注冊會計師審計風險分析及控制研究
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[中圖分類號]F8
[文獻標識碼]A
[文章編號]1671-5918（2015）10-0074-03
doi：10.3969/j.issn.1671-5918.2015.10-035
[本刊網(wǎng)址]http：//www.hbxb.net
20世紀60年代中期以來，西方各國控告審計人員的訴訟案件急劇增加。到九十年代索賠給會計公司造成巨額損失：1991年美國的六大國際會計公司被直接索賠共計近5億美元，占其收入的9%，比1990年上升了7.7%。1992年8月，美國整個CPA職業(yè)界面臨的訴訟損失估計有300億美元。一些會計師事務(wù)所因訴訟而陷入困境甚至倒閉。我國也先后發(fā)生了深圳“原野”事件、北京“中城”事件、浙江“尖峰”事件、四川“紅光”事件、寧夏“銀廣夏”事件及“麥科特”事件等等一系列重大事件。這些事件表明，審計風險無時不在，無處不有，而且愈演愈烈，接連引起審計理論界和職業(yè)界的震動，關(guān)于審計風險的研究日益得到廣泛的重視。如何正確認識審計風險，如何有效控制審計風險，成為審計理論界與實務(wù)界的重要課題。
一、國內(nèi)研究現(xiàn)狀
我國自1980年恢復(fù)審計制度以來，對審計風險的認識主要分為三個階段：（1）對審計風險認識的初期階段（1980年一1991年）。在這一階段注冊會計師幾乎不承擔任何風險，其主要任務(wù)是實現(xiàn)自身的發(fā)展，并且也順利地渡過了謀生存的第一關(guān)。（2）對審計風險的初步認識階段（1992年-1995年）。在這一階段我國正式實施《中華人民共和國注冊會計師法》等有關(guān)法律文件，這不但標志著對審計風險認識的加深，更為判定注冊會計師審計質(zhì)量提供了初步的依據(jù)。審計風險的主要來源開始由職業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)為職業(yè)內(nèi)部和外部。（3）審計風險研究的縱深發(fā)展階段（1996年-現(xiàn)在）。在這一階段，我國對審計風險的形成、性質(zhì)、特點等進行了全面的分析和深入的研究，特別是在借助現(xiàn)代審計風險模型的基礎(chǔ)上，加之有效的定性分析，已能比較合理的控制審計風險。但是與不斷發(fā)展的實踐相比我國審計理論研究至今仍不成熟，特別是對于審計風險及控制的研究。在各類關(guān)于審計的書籍中論述審計風險的篇幅很有限，很多都是把它做為某章的一節(jié)簡單介紹，很難對其有深入的了解�，F(xiàn)有的關(guān)于審計風險的認識散見于各審計雜志和刊物，并且僅限于定性，多數(shù)呈現(xiàn)出就風險論風險的局面。因此，深入研究審計風險，特別是對于審計風險的定量分析以及控制研究是十分必要的。
二、注冊會計師審計風險控制存在的問題及原因
目前，許多會計師事務(wù)所的審計風險控制還非常薄弱，往往缺乏必要的審計風險意識和控制管理措施。結(jié)合我國的具體情況，事務(wù)所的審計風險控制主要存在以下幾方面的問題：
（一）審計業(yè)務(wù)文書不規(guī)范。審計報告、審計決定書等審計業(yè)務(wù)文書不但是審計工作成果和質(zhì)量的最終體現(xiàn)，同時也是審計風險的重要載體。審計業(yè)務(wù)文書的質(zhì)量直接影響到審計風險的控制。
�。ǘ⿻嫀熓聞�(wù)所體制不當。我國的會計師事務(wù)所由于發(fā)展的時間還不長，在體制方面還存在許多有待完善的地方。根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，我國可以設(shè)立合伙制會計師事務(wù)所和有限責任制的會計師事務(wù)所�，F(xiàn)在我國大約有90%的事務(wù)所采用有限責任制。合伙制這種形式，由于它的實質(zhì)是會計師以無限責任的形式承擔業(yè)務(wù)失誤或作假所造成的風險，相當于以自己的損失來擔保業(yè)務(wù)的質(zhì)量和真實性，因此可以彌補有限責任制的一些不足。但是合伙制的缺點也很明顯，由于連帶責任的存在，各合伙人不僅要對自身的行為負責，還要在一定程度上為其它合伙人的行為承擔責任，在某種程度上不利于事務(wù)所的穩(wěn)定，同時由于事關(guān)切身利益，也可能由于過于謹慎而導(dǎo)致工作效率低下。因此。對會計師事務(wù)所來說，這兩種體制都不是很合理和適用，在一定程度上增大了審計風險。
�。ㄈ┳詴嫀燂L險管理制度不完善。在我國，注冊會計師風險管理制度存在嚴重的問題，主要表現(xiàn)在：
第一，風險管理制度執(zhí)行不力或不執(zhí)行。存在此類問題的會計師事務(wù)所雖然對審計風險有一定認識，并制定了相應(yīng)的風險管理制度，但在實際業(yè)務(wù)中執(zhí)行極為不力，甚至不執(zhí)行，致使制度形同虛設(shè)。這種“有法不依”的狀況與無審計風險管理制度沒有多大區(qū)別，要使審計風險得到很好的控制是不可能的。
第二，風險管理缺乏系統(tǒng)性。相當一部分會計師事務(wù)所已經(jīng)對審計風險加以重視，并懂得回避風險，不再單純地追求客戶規(guī)模的擴大，并在接受委托時對客戶進行必要的選擇。但對審計風險進行管理的手段還是不系統(tǒng)的、零星的，如對風險只是簡單評估，只涉及了部分風險因素，沒有科學(xué)的評價和控制等等。
第三，對潛在風險重視不夠。審計風險具有潛在性、復(fù)雜性。風險管理不僅應(yīng)當對大量有規(guī)律可循的風險進行管理。還應(yīng)重視新的潛在的風險。而會計師事務(wù)所在進行風險管理時，多重視前者的管理而忽視了后者，導(dǎo)致審計風險管理出現(xiàn)偏差，從而影響審計工作的質(zhì)量。
第四，風險管理的執(zhí)行缺乏一致性。注冊會計師在進行審計時經(jīng)常對不同的企業(yè)實行差別對待。如對大企業(yè)比較重視，而對中小企業(yè)重視不夠：對上市公司相對重視，而對非上市公司重視不足。實際上。不論企業(yè)規(guī)模大小同樣存在風險，這種對不同企業(yè)的區(qū)別對待會影響審計風險的管理。并且注冊會計師對大企業(yè)的內(nèi)部控制的過分信任會影響對風險的評估，亦會降低審計工作的質(zhì)量。
風險管理制度的不完善普遍地存在于我國的會計師事務(wù)所，他們往往忽視了審計風險，置審計客戶的信譽和管理水平于不顧，也不考慮其自身可能遭受的損失，為了取得更多的業(yè)務(wù)收入，片面追求業(yè)務(wù)規(guī)模的擴大，對審計業(yè)務(wù)基本上“來者不拒”。因此，產(chǎn)生審計失敗是必然的。 �。ㄋ模┳詴嫀煪毩⑿圆桓�。獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，它的缺乏影響審計風險。獨立性是指會計師事務(wù)所和注冊會計師獨立于客戶和其他單位之外，與客戶和其他單位免除任何利益關(guān)系。以客觀、公正的原則和立場分析、判斷和處理問題。但由于非審計服務(wù)因素的存在，使得我國注冊會計師的審計獨立性受到負面的影響，注冊會計師很難保持在精神上的超然獨立，使得審計的服務(wù)質(zhì)量讓人質(zhì)疑，勢必會加大注冊會計師的審計風險。
（五）審計工作計劃編寫不嚴格�！丢毩徲嬀唧w準則第3號～審計計劃》規(guī)定：編制審計計劃是審計工作的重要組成部分，其中總體審計計劃就包括對被審計單位基本情況的了解、重點會計問題及重點審計領(lǐng)域的關(guān)注、審計小組的組成及人員分工、對專家工作的利用等內(nèi)容，但是在實際工作中，許多會計師事務(wù)所針對經(jīng)常服務(wù)的常年老客戶，出于對他們的信賴，并不編制完整的審計計劃。這樣，當這些客戶公司的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大變化和發(fā)生重大的交易事項時。就無法引起事務(wù)所的足夠重視，一些事務(wù)所甚至對新客戶也不編制嚴格的審計工作計劃，這樣造成的后果可能會更嚴重。
�。┓治鲂詮�(fù)核沒有被執(zhí)行�！丢毩徲嬀唧w準則一分析性復(fù)核》規(guī)定，分析性復(fù)核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)據(jù)和相關(guān)信息的差異，分析性復(fù)核在審計計劃、審計實施和審計報告階段都可以運用，在很多會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過程中，長期以來幾乎都沒有執(zhí)行分析性復(fù)核的審計程序，對于審計質(zhì)量的保證主要依靠實質(zhì)性測試，這種情況下，當被審計單位有意欺騙時，事務(wù)所僅僅依靠抽查憑證、核對賬簿報表是很難發(fā)現(xiàn)的。
�。ㄆ撸⿲徲嬞M用較低。審計費用較低是制約我國注冊會計師業(yè)發(fā)展的因素。審計費用較低，會計師事務(wù)所就不可能花費大量人力、物力去審計某一個項目，審計質(zhì)量就不可能提高。而且，為了攬客戶。事務(wù)所之間不惜競相殺價，壓低收費。這些行為的存在，說明我國審計人員的風險意識較為淡薄，光想到怎樣賺進來，沒想到將來會賠出去。我國大多數(shù)城市的財政機關(guān)都為會計師事務(wù)所制定了最低收費標準。收費標準一般以資產(chǎn)或資本總額等指標為參照，而很少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計風險等因素。因而，往往同樣規(guī)模的客戶，審計人員苦樂不均，從而也增加了審計的風險。
三、注冊會計師審計風險控制對策
（一）改進法律條文，制定相關(guān)準則。2010年9月1日，國家審計署頒布了新修訂的《中華人民共和國國家審計準則》{以下簡稱《審計準則》），并從2011年1月1日起實施。新《審計準則》共包括七章內(nèi)容。重點對如何進行審計計劃安排，如何有效開展審計現(xiàn)場實施工作，如何提高審計質(zhì)量，降低審計風險和明確審計責任進行了規(guī)定。新《審計準則》是適應(yīng)新時期我國審計環(huán)境新變化而從行為上全面規(guī)范審計機關(guān)和審計人員履行法定審計職責，通過明確職業(yè)標準來客觀評價審計工作質(zhì)量，也是各級審計機關(guān)制定審計業(yè)務(wù)操作規(guī)程的基本依據(jù)。新《審計準則》的頒布，對促進審計工作的法制化、規(guī)范化和科學(xué)化具有十分重大的意義。
因此，提高我國注冊會計師執(zhí)業(yè)水平，進而整體上提高我國上市公司會計信息質(zhì)量，應(yīng)該需要從整體上提高相應(yīng)的法律風險水平，制定更加完善的審計準則，包括對舉證責任的修正、賠償風險的提高以及訴訟條件的放寬等，從而增強注冊會計師的社會責任感。
�。ǘ┬纬珊侠淼臅嫀熓聞�(wù)所體制。目前，在世界各國所有的不同的組織形式中，有限責任合伙制是當今注冊會計師職業(yè)界普遍采用的一種組織形式。有限責任合伙制會計師事務(wù)所興起于90年代。其最大的特點在于，它既融入了合伙制和有限責任制會計師事務(wù)所的優(yōu)點，又摒棄了它們的不足。在這種組織形式下，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對債務(wù)承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任。在我國實行有限責任合伙制有許多優(yōu)點。首先，這種形式與有限責任制相比，提高了注冊會計師的違規(guī)成本，促使注冊會計師增強了風險意識，提高了其規(guī)避風險的能力。其次，這種形式與合伙制的形式相比，其合伙人不必為別人的錯誤或舞弊行為付出慘重的代價，在很大程度上解除了后顧之憂，也比較合理，有利于會計師事務(wù)所的穩(wěn)定與發(fā)展。因此有限責任合伙制會計師事務(wù)所，是合伙制會計師事務(wù)所和有限責任制會計師事務(wù)所兩者優(yōu)化組合的結(jié)果。它體現(xiàn)了廣大社會公眾對注冊會計師行業(yè)的要求，是有利于會計師事務(wù)所擴大規(guī)模的組織形式。但是進行會計師事務(wù)所的體制改革是一個漫長的逐漸的過程。首先重要的一點是建立起相應(yīng)的法律法規(guī)。我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》是唯一對注冊會計師行業(yè)各個方面做出明確規(guī)定的法律，但它只規(guī)定有限責任制和合伙制這兩種事務(wù)所組織形式存在。因此，還需要建立有限責任合伙制相關(guān)的法律規(guī)定。其次就是在有限責任合伙制的組織形式下，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔無限責任，合伙人之間不相互承擔責任。這就存在各合伙人之間責任的明確問題�，F(xiàn)實中，可能會存在責任劃分不清的現(xiàn)象。會計師事務(wù)所通過體制改革，就能以一種更合理的形式存在，擁有一個健康發(fā)展的審計風險管理主體將有利于審計風險的控制。
（三）提高從業(yè)人員素質(zhì)，加強職業(yè)道德建設(shè)。社會審計要求注冊會計師應(yīng)客觀、公正、獨立地執(zhí)業(yè)，而高素質(zhì)的執(zhí)業(yè)人員是保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的關(guān)鍵。
�。ㄋ模﹪栏駮嫀熓聞�(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制。在生產(chǎn)制造企業(yè)里，產(chǎn)品的質(zhì)量是企業(yè)制勝的關(guān)鍵。對于會計師事務(wù)所來說嚴格的質(zhì)量控制也很重要。審計風險管理的重要內(nèi)容之一就是提高內(nèi)部質(zhì)量控制，相應(yīng)的事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的提高將會減少審計風險，有利于審計風險管理�！吨袊詴嫀熧|(zhì)量控制基本準則》第二條規(guī)定：質(zhì)量控制是指會計師事務(wù)所為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求，而制定和運用的控制政策和程序。質(zhì)量控制政策是指會計師事務(wù)所為確保審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求而采取的基本方針和策略：質(zhì)量控制程序是指會計師事務(wù)所為貫徹執(zhí)行質(zhì)量控制政策而采取的具體措施和方法。事務(wù)所應(yīng)該綜合各方面因素，建立比較有效的制度約束機制，建立事務(wù)所內(nèi)部的質(zhì)量控制政策和程序。 �。ㄎ澹┨岣咦詴嫀煂徲嫷莫毩⑿�。對注冊會計師獨立性的威脅，會加大審計風險，能夠保持注冊會計師超然的獨立性，也是審計風險控制的一個重要方面。注冊會計師要保持審計的獨立性，不僅要保持其形式上的獨立，也要保持其實質(zhì)上的獨立。每個會計師事務(wù)所都應(yīng)該確定相應(yīng)的政策和程序，以使會計師事務(wù)所能合理的保證所有的人員符合獨立性要求。為了保持應(yīng)有的獨立，注冊會計師必須具有誠實正直的品質(zhì)，并拒不受任何與客戶及其管理當局或所有相關(guān)的經(jīng)濟利益的影響。
�。┨岣咦詴嫀煹膶徲嬶L險意識。注冊會計師的審計風險意識要貫穿于整個審計計劃過程中，從業(yè)務(wù)委托到出具審計報告，都要加強審計風險的意識。（1）業(yè)務(wù)承接階段。在這一階段，主要存在著簽約的風險。要避免簽約風險，注冊會計師要對被審單位有深入的了解。（2）審計執(zhí)行階段。注冊會計師在審計的執(zhí)行階段，要嚴格按照審計程序，對容易引起風險的關(guān)鍵領(lǐng)域應(yīng)該實施嚴格的監(jiān)控。（3）審計報告階段。注冊會計師在出具審計報告階段，主要是考慮出具何種類型的審計報告。審計報告主要有四種類型：標準無保留意見的審計報告：保留意見的審計報告：否定意見的審計報告：無法表示意見的審計報告。一般來說，注冊會計師出具標準無保留意見審計報告的審計風險大，而發(fā)表其他類型的審計報告的審計風險相對較小。注冊會計師應(yīng)該根據(jù)所發(fā)現(xiàn)問題的一嚴重程度以及對財務(wù)報表整體是否構(gòu)成影響來判斷審計意見的類型，而不能迫于各方面的壓力勉強出具無保留意見的審計報告。注冊會計師只有具有強烈的風險意識，并對審計風險引起足夠的重視，把對審計風險的管理當作與個人切身相關(guān)的事情，才能達到控制風險的目的。
�。ㄆ撸┏浞诌\用分析性復(fù)核程序。分析性復(fù)核程序在整個審計過程中起著很大的作用，注冊會計師如果不適當運用分析性復(fù)核程序，則可能會增加審計風險甚至導(dǎo)致審計失敗。因此，注冊會計師應(yīng)在審計各個階段運用分析性復(fù)核程序，具體包括：第一、在審計計劃階段，幫助確定其他審計程序的性質(zhì)、時間和范圍：第二、在審計實施階段，直接作為實質(zhì)性測試程序，以提高審計效率和效果：第三、在審計報告階段，對會計報表進行整體復(fù)核。
�。ò耍┮�(guī)范會計師事務(wù)所審計收費。要規(guī)范審計收費，首先要了解審計收費的構(gòu)成。在美國，注冊會計師審計收費一般包括三個部分：第一、產(chǎn)品費用，也就是執(zhí)行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用：第二、預(yù)期損失費用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽的潛在成本：第三、會計公司的正常利潤。產(chǎn)品費用的多少一般取決于委托人規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、總體財務(wù)狀況、內(nèi)部控制強弱等因素。我國的會計師事務(wù)所的審計收費一般包括產(chǎn)品費用和會計師事務(wù)所正常的利潤這兩部分。但由于國內(nèi)的事務(wù)所違規(guī)成本相對較小，不太考慮訴訟成本。我國應(yīng)以資產(chǎn)或資產(chǎn)總額為參照物，同時綜合客戶的復(fù)雜程度、審計訴訟成本、事務(wù)所的正常利潤等因素，制定合理的收費標準。會計師事務(wù)所要嚴格按照國家規(guī)定的審計收費標準收費，而不能任意的降低收費標準。審計收費的規(guī)范，能夠促進審計市場的有序競爭，形成良性循環(huán)。同時，由于審計收費的規(guī)范和合理，會計師事務(wù)所和注冊會計師的經(jīng)濟利益就能得到保證，能夠減少他們的違規(guī)作業(yè)，降低審計風險的發(fā)生。
總之，審計風險是審計界的一個不老的新課題，有著相當?shù)碾y度。然而受能力及資料所限，本文有些方面論述比較簡略，存在某些不盡之處。在全球經(jīng)濟一體化的背景下，各行業(yè)都將受國外同行業(yè)的沖擊，我國注冊會計師審計風險也必將發(fā)生一些變化，產(chǎn)生一些新問題。因此仍需要對審計風險這一課題進行不斷地探索和研究。
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