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　　一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的是就財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面進(jìn)行了公允表達(dá)并遵循了適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向報(bào)表使用者提供意見(jiàn)，強(qiáng)調(diào)的重點(diǎn)是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)意見(jiàn)的部分。對(duì)于一些上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允表達(dá)發(fā)表意見(jiàn)，還要對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制是否健全有效出具報(bào)告，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了收集財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允表達(dá)的證據(jù)，還要就內(nèi)部控制的有效性收集相關(guān)的證據(jù)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)收集的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)的結(jié)果是認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有公允表達(dá)，或者證據(jù)不充分無(wú)法得出結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有責(zé)任通過(guò)審計(jì)報(bào)告告知使用者這些事項(xiàng)，出具保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。在簽發(fā)了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告之后，如果事實(shí)表明財(cái)務(wù)報(bào)表在某些重大方面不是公允表達(dá)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將很可能承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，需要向法院或者監(jiān)管機(jī)構(gòu)證明其工作過(guò)程是適當(dāng)?shù)�，是遵循了審�?jì)準(zhǔn)則規(guī)定的，所做出的結(jié)論是合理的。

　　二、管理當(dāng)局的責(zé)任

　　企業(yè)管理當(dāng)局負(fù)責(zé)企業(yè)日常的經(jīng)營(yíng)管理，他們對(duì)公司的交易事項(xiàng)和資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的了解比注冊(cè)會(huì)計(jì)師要多得多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的了解僅限于在審計(jì)過(guò)程中所獲得的內(nèi)容。采用正確的會(huì)計(jì)政策，建立健全內(nèi)部控制制度和在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)重大事項(xiàng)作出公允表達(dá)是管理當(dāng)局的責(zé)任。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的要求企業(yè)改正或披露的財(cái)務(wù)報(bào)表不真實(shí)、沒(méi)有公允表達(dá)的情況，管理當(dāng)局有權(quán)決定是否接受。如果管理當(dāng)局堅(jiān)持不接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的改正或披露要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以簽發(fā)否定意見(jiàn)或保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，也可以考慮退出該審計(jì)項(xiàng)目。

　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

　�。ㄒ唬┫嚓P(guān)術(shù)語(yǔ)

　　審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任部分涉及下面幾個(gè)重要的術(shù)語(yǔ)需要明確：重要的錯(cuò)報(bào)、不重要的錯(cuò)報(bào)、合理保證、差錯(cuò)與舞弊和職業(yè)懷疑態(tài)度。

　　如果財(cái)務(wù)報(bào)表中未更正的差錯(cuò)和舞弊匯總起來(lái)會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的合理決策，這些錯(cuò)報(bào)就是重要的錯(cuò)報(bào)，如果財(cái)務(wù)報(bào)表中未更正的差錯(cuò)和舞弊匯總起來(lái)不會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的合理決策，這些錯(cuò)報(bào)就是不重要的錯(cuò)報(bào)。盡管重要性的量化很困難，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然需要確定錯(cuò)報(bào)金額的可接受程度，即重要性水平，并為滿足重要性水平而獲取合理保證。

　　合理保證是較高程度而不是絕對(duì)地保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大的錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是財(cái)務(wù)報(bào)表正確性的擔(dān)保人，他們即便完全按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，也可能沒(méi)有發(fā)現(xiàn)重大的錯(cuò)報(bào)。

　　錯(cuò)報(bào)包括差錯(cuò)和舞弊兩種類型。差錯(cuò)是財(cái)務(wù)報(bào)表中無(wú)意的錯(cuò)誤，而舞弊則是有意的。前者如銷售發(fā)票上單價(jià)乘以數(shù)量的錯(cuò)誤和在確定存貨成本與市價(jià)孰低時(shí)忽略了陳舊的原材料。后者如貪污公款、侵占資產(chǎn)和編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告。不論是哪種類型的錯(cuò)報(bào)，都可能是重要的錯(cuò)報(bào)，也可能是不重要的錯(cuò)報(bào)。

　　職業(yè)懷疑態(tài)度就是質(zhì)疑的思維方式和對(duì)審計(jì)證據(jù)審慎評(píng)價(jià)的態(tài)度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)草木皆兵，不應(yīng)當(dāng)假設(shè)管理層是不誠(chéng)實(shí)的，但是也不應(yīng)當(dāng)假定管理層毫無(wú)疑問(wèn)是誠(chéng)實(shí)的，必須考慮不誠(chéng)實(shí)的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大差錯(cuò)和舞弊提供合理保證，就必須在審計(jì)過(guò)程中、在審計(jì)的所有方面保持職業(yè)懷疑態(tài)度以計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。

　　（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)合理保證而不是絕對(duì)保證的原因

　　如前所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要為發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)和舞弊提供合理保證。之所以是合理保證而不是絕對(duì)保證，原因有以下幾個(gè)方面：一是審計(jì)多是采用抽樣的方法進(jìn)行的，審計(jì)證據(jù)是通過(guò)測(cè)試總體中的樣本得到的，一些沒(méi)有包含在樣本中的重大錯(cuò)報(bào)就不可避免地沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)；在進(jìn)行審計(jì)測(cè)試時(shí)，測(cè)試的類型、測(cè)試范圍和測(cè)試時(shí)間以及測(cè)試結(jié)果的評(píng)價(jià)都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出判斷，但人無(wú)完人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即便保持了良好的職業(yè)道德和職業(yè)懷疑態(tài)度，也可能出現(xiàn)差錯(cuò)。二是會(huì)計(jì)核算中涉及大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，這些會(huì)計(jì)估計(jì)包含固有的不確定性且可能受到未來(lái)事項(xiàng)影響的估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以此作證據(jù)雖然具有說(shuō)服力但不是令人深信不疑。三是在管理層內(nèi)部串通舞弊編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想查出來(lái)極其不容易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能在每次審計(jì)中都發(fā)現(xiàn)所有的重要的錯(cuò)報(bào)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師要確信財(cái)務(wù)報(bào)表中的所有認(rèn)定都是正確的，那么需要花費(fèi)大量的審計(jì)成本來(lái)收集審計(jì)證據(jù)，這使得審計(jì)在經(jīng)濟(jì)上不可行。

　�。ㄈ�）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于發(fā)現(xiàn)重大差錯(cuò)和重大舞弊的責(zé)任

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于發(fā)現(xiàn)、識(shí)別和報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)負(fù)有責(zé)任，這是由審計(jì)的總體目標(biāo)決定的。審計(jì)的總體目標(biāo)有兩個(gè)，一是合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或差錯(cuò)所導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，二是形成審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告。這就是說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)的責(zé)任。當(dāng)需要就與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還負(fù)責(zé)識(shí)別內(nèi)部控制中的重大缺陷。

　　為了發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)誤，如計(jì)算錯(cuò)誤、遺漏、錯(cuò)誤的理解和運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及錯(cuò)誤的匯總和表述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要花費(fèi)大量的時(shí)間，不論這種錯(cuò)誤是管理層造成的還是雇員無(wú)心之過(guò)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在查找舞弊方面的責(zé)任與查找差錯(cuò)的責(zé)任沒(méi)有任何的區(qū)別，在兩種情況下都必須要對(duì)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理的保證。因?yàn)槲璞讓?shí)施者總是試圖掩蓋舞弊，所以查找舞弊通常比查找差錯(cuò)更加困難。

　　客戶的舞弊有兩種類型，編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和侵占資產(chǎn)，這兩種舞弊對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者都有潛在的損害。虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告向使用者提供錯(cuò)誤的報(bào)表信息，從而對(duì)他們的決策造成損害。當(dāng)資產(chǎn)被侵占之后，因?yàn)橘Y產(chǎn)已經(jīng)不再屬于企業(yè)，不再屬于其合法的所有者，這樣股東、債權(quán)人都會(huì)受到傷害。 　　編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊行為通常是由管理層實(shí)施的，雇員一般并不知曉。盜用資產(chǎn)通常是由雇員實(shí)施的，管理層一般也不知曉，當(dāng)然也不排除雇員和管理層聯(lián)手作案，實(shí)施侵占資產(chǎn)的舞弊行為。

　　盜用資產(chǎn)與由于盜用資產(chǎn)引發(fā)的錯(cuò)報(bào)是兩個(gè)不同的概念，要注意區(qū)分下面三種情況：資產(chǎn)被盜用，盜竊行為通過(guò)錯(cuò)報(bào)資產(chǎn)得以掩蓋；資產(chǎn)被盜用，盜竊行為通過(guò)低估收入或者高估費(fèi)用得以掩蓋；資產(chǎn)被盜用，但是盜用資產(chǎn)的行為被發(fā)現(xiàn)了。第一種情況如從顧客處收取的現(xiàn)金在記錄之前被盜竊，該顧客的應(yīng)收賬款賬戶沒(méi)有變化，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)盜竊行為；第二種情況如一筆現(xiàn)銷業(yè)務(wù)收到的現(xiàn)金被盜竊，交易沒(méi)有被記錄，錯(cuò)報(bào)沒(méi)有被發(fā)現(xiàn)；第三種情況因?yàn)楸I竊被發(fā)現(xiàn)，在損益表和相關(guān)的附注中會(huì)清楚地描述盜用資產(chǎn)的情況。上面三種情況都存在盜用資產(chǎn)的行為，但是，僅在第一種和第二種情況下財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)，第三種情況下財(cái)務(wù)報(bào)表不存在錯(cuò)報(bào)。在第一種情況下資產(chǎn)負(fù)債表存在錯(cuò)報(bào)，在第二種情形下收入和費(fèi)用表存在錯(cuò)報(bào)。

　�。ㄋ模┳�冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)現(xiàn)違反法律法規(guī)行為的責(zé)任

　　違反法律法規(guī)的行為是除欺詐之外違反法律或者是政府法規(guī)的行為�？蛻暨`反法律法規(guī)的行為分為具有直接影響的和具有間接影響的兩種。前者是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的特定賬戶余額具有直接的財(cái)務(wù)影響的行為，后者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的特定賬戶余額沒(méi)有直接的影響。前者如公司違反稅法的行為直接影響所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金項(xiàng)目，后者如公司違反了環(huán)境保護(hù)法，財(cái)務(wù)報(bào)表僅在如果發(fā)生罰款時(shí)才會(huì)受到影響，但是因?yàn)闈撛诘闹匾�罰款會(huì)作為或有負(fù)債進(jìn)行披露而間接地影響財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在每次審計(jì)時(shí)，都會(huì)查找是否存在重大的違反稅法行為，因?yàn)樗麄儗?duì)于這些具有直接影響的違反法律法規(guī)行為的責(zé)任與對(duì)差錯(cuò)和舞弊的責(zé)任是相同的。對(duì)發(fā)現(xiàn)具有間接影響的違反法律法規(guī)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不提供任何的保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師們?nèi)狈Ψ�律專業(yè)技能，間接違法為與財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系不明顯，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)間接違法行為承擔(dān)責(zé)任很牽強(qiáng)，不現(xiàn)實(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于發(fā)現(xiàn)和報(bào)告違反法律法規(guī)行為負(fù)有三個(gè)層次的責(zé)任。

　　1.在沒(méi)有理由認(rèn)為存在具有間接影響的違反法律法規(guī)行為時(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中進(jìn)行的很多為了查找差錯(cuò)和舞弊的審計(jì)程序通常也可能發(fā)現(xiàn)違反法律法規(guī)行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在閱讀董事會(huì)會(huì)議記錄、向客戶的律師詢問(wèn)有關(guān)訴訟情況、向管理層詢問(wèn)是否建立有防止違反法律法規(guī)行為的政策、是否知曉公司存在違反法律法規(guī)的行為時(shí)都會(huì)發(fā)現(xiàn)間接違法行為的蛛絲馬跡。除此之外，不需要專門(mén)查找具有間接影響的違反法律法規(guī)行為，除非有確切的理由表明間接違法行為存在。

　　2.當(dāng)有理由認(rèn)為可能存在直接或間接影響的違反法律法規(guī)行為時(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能通過(guò)各種方式發(fā)現(xiàn)可能存在的違反法律法規(guī)行為，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑違反法律法規(guī)的行為可能存在時(shí)，應(yīng)當(dāng)收集額外的證據(jù)加以證實(shí)。他們應(yīng)當(dāng)考慮向可能涉及潛在違反法律法規(guī)行為的管理層詢問(wèn)，向客戶的法律顧問(wèn)或了解潛在違反法律法規(guī)行為的其他專家進(jìn)行咨詢。

　　3.當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)知悉違反法律法規(guī)行為時(shí)的行動(dòng)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出一項(xiàng)違反法律法規(guī)行為時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮該行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，包括財(cái)務(wù)報(bào)表的披露是否充分。違反環(huán)境保護(hù)法的行為可能包含巨額的罰款，可能會(huì)對(duì)未來(lái)的費(fèi)用產(chǎn)生重大的影響。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該項(xiàng)違反法律法規(guī)行為的披露不夠充分的，就應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型。同時(shí)還應(yīng)當(dāng)考慮該行為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位管理層關(guān)系的影響，如果管理層知曉違反法律法規(guī)行為卻沒(méi)有告知注冊(cè)會(huì)計(jì)師，管理層的品質(zhì)及誠(chéng)信度就應(yīng)當(dāng)受到質(zhì)疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新評(píng)估管理層的其他承諾或談話是否可以被信賴。如果客戶不接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)違反法律法規(guī)行為對(duì)審計(jì)意見(jiàn)所做的修改或者沒(méi)有對(duì)違反法律法規(guī)行為采取適當(dāng)?shù)拇胧┯枰愿倪M(jìn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否有必要退出項(xiàng)目。