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論文摘要：合理選擇并實(shí)施審計(jì)模式是實(shí)現(xiàn)財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)目標(biāo)的重要保證。針對財(cái)政專項(xiàng)資金管理使用中的兩個(gè)主要問題：資金流失嚴(yán)重和管理績效偏低，本文將審計(jì)機(jī)關(guān)對此所采取的措施模擬劃分為五種審計(jì)模式。基于一定假設(shè)條件，構(gòu)建不同審計(jì)模式下審計(jì)貢獻(xiàn)的數(shù)學(xué)模型，模擬比較不同審計(jì)模式下審計(jì)貢獻(xiàn)的實(shí)現(xiàn)途徑和優(yōu)越性，研究分析財(cái)政專項(xiàng)資金有關(guān)特性對實(shí)現(xiàn)審計(jì)貢獻(xiàn)的影響，進(jìn)而引申出財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)如何選擇和實(shí)施審計(jì)模式、優(yōu)化審計(jì)貢獻(xiàn)的有關(guān)啟示。
論文關(guān)鍵詞：審計(jì)模式,貢獻(xiàn)模型,貢獻(xiàn)比較
　　一、審計(jì)模式分類
　�。ㄒ唬�審計(jì)模式的概念及演進(jìn)
　　所謂審計(jì)模式，是指審計(jì)機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)一定的審計(jì)目標(biāo)，所應(yīng)采取的審計(jì)策略、審計(jì)技術(shù)，并整合其內(nèi)在結(jié)構(gòu)和選擇主導(dǎo)因素，是整體性審計(jì)方式。審計(jì)模式屬于審計(jì)理論的范疇，它反映了人們的審計(jì)思想，即：審計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該是什么，審計(jì)的對策應(yīng)該是什么。審計(jì)模式同時(shí)又屬于審計(jì)實(shí)務(wù)的范疇，它規(guī)定了審計(jì)工作的行為方式或方法，即：為實(shí)現(xiàn)既定的審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)工作的全過程應(yīng)如何設(shè)計(jì)，各階段工作應(yīng)如何著手，應(yīng)采取什么樣的工作方法等。審計(jì)模式是一定歷史條件下的產(chǎn)物，它隨著社會(huì)的進(jìn)步和發(fā)展、以及人們認(rèn)識(shí)的改變和提高而變遷。在國家審計(jì)發(fā)展史中，審計(jì)模式經(jīng)歷了從合規(guī)性審計(jì)、真實(shí)合法性審計(jì)到績效審計(jì)的演進(jìn)過程（劉家義，2004）。前二者重點(diǎn)是對財(cái)政資金使用的合規(guī)及真實(shí)性進(jìn)行監(jiān)督，統(tǒng)稱為財(cái)務(wù)審計(jì)模式（劉家義，2004）。后者強(qiáng)化對創(chuàng)新的分析（FunkHouser，2000；秦榮生，2007），尋求對被審計(jì)項(xiàng)目和組織管理的積極改進(jìn)（楊妍，2006；戚振東、吳清華，2008），促進(jìn)財(cái)政專項(xiàng)資金和資源的有效開發(fā)利用（McCraeandVada，1997），推動(dòng)公共管理部門的績效改善（HatherlyandParker，1988；JohnsenandMeklin，2001）。
　�。ǘ�）財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)模式的分類及詮釋
　　財(cái)政專項(xiàng)資金是指上級人民政府或部門下?lián)艿木哂袑ｉT指定或特殊用途的資金，它主要有三個(gè)特點(diǎn)：一是來源于財(cái)政或上級單位；二是用于特定事項(xiàng)；三是需要單獨(dú)核算。財(cái)政專項(xiàng)資金是我國中央政府及省市級政府財(cái)政支出的重要構(gòu)成，主要用于社會(huì)管理、公共事業(yè)發(fā)展、社會(huì)保障等方面的專項(xiàng)發(fā)展建設(shè)，近幾年體現(xiàn)在三農(nóng)發(fā)展、科教文衛(wèi)事業(yè)、西部大開發(fā)、振興東北重工業(yè)基地、重大自然災(zāi)害救濟(jì)和重建、政策補(bǔ)貼等方面。這些項(xiàng)目涉及范圍廣、建設(shè)周期長、影響面大，關(guān)系國計(jì)民生，在我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)、社會(huì)發(fā)展中的重要地位不容忽視，其資金的管理使用情況備受社會(huì)公眾、審計(jì)機(jī)關(guān)等監(jiān)督部門關(guān)注。根據(jù)近幾年國家審計(jì)署及特派辦公布的審計(jì)報(bào)告和有關(guān)研究，我國財(cái)政專項(xiàng)資金在管理使用過程中主要存在兩大問題：一是滯留、侵占或挪用等資金流失現(xiàn)象嚴(yán)重；二是管理不善、資金使用效益整體偏低。
　　鑒于此，筆者以監(jiān)督專項(xiàng)資金及時(shí)足額到位和提高資金管理使用績效，作為文中財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)的主要審計(jì)目標(biāo)，將審計(jì)機(jī)關(guān)對此所采取的不同態(tài)度、審計(jì)策略和處理措施，模擬劃分為以下五種審計(jì)模式。
　　1.“審計(jì)缺失”模式。該模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)漠視財(cái)政專項(xiàng)資金的管理使用，或由于該項(xiàng)支出相對不重要或鑒于審計(jì)力量薄弱，不對此項(xiàng)資金開展審計(jì)，也不針對資金的撥付、管理和使用作任何調(diào)查、監(jiān)督或建議，任憑財(cái)政專項(xiàng)資金遭受流失和使用效益低下。審計(jì)機(jī)關(guān)對財(cái)政專項(xiàng)資金的使用沒有發(fā)揮任何效用。
　　2.“財(cái)務(wù)整改”模式。該模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)注重財(cái)政專項(xiàng)資金的使用，通過查賬、監(jiān)督、處理等方式對其開展財(cái)務(wù)審計(jì)，根據(jù)現(xiàn)有財(cái)經(jīng)法規(guī)及資金管理制度，評價(jià)資金管理、使用的真實(shí)合法性，并發(fā)現(xiàn)其中全部或部分的資金流失問題。通過審計(jì)機(jī)關(guān)的強(qiáng)力監(jiān)督和相關(guān)職能部門的整改，審計(jì)出的流失資金得到及時(shí)返還。審計(jì)機(jī)關(guān)較之“審計(jì)缺失”模式，對財(cái)政專項(xiàng)資金的使用發(fā)揮了防護(hù)性作用。
　　3.“財(cái)務(wù)防范”模式。該模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)對專項(xiàng)資金仍然只開展財(cái)務(wù)審計(jì)，與“財(cái)務(wù)整改”模式不同的是：審計(jì)機(jī)關(guān)不僅督促流失的資金在審計(jì)后得到返還，還提出相關(guān)管理性審計(jì)意見，督促并配合相關(guān)職能部門采取有效措施，確保與問題有關(guān)的規(guī)章制度得到有效執(zhí)行，避免同類問題再次發(fā)生。審計(jì)機(jī)關(guān)較之“財(cái)務(wù)整改”模式，在財(cái)政專項(xiàng)資金制度執(zhí)行環(huán)節(jié)發(fā)揮了防護(hù)性作用。
　　4.“績效改進(jìn)”模式。該模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)在“財(cái)務(wù)防范”模式的基礎(chǔ)上，根據(jù)有關(guān)規(guī)章制度以及人們共同認(rèn)知或約定的科學(xué)管理標(biāo)準(zhǔn)，對財(cái)政專項(xiàng)資金的配置、管理和利用，開展經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性審計(jì)，并深入分析、綜合考量資金管理使用的成果業(yè)績和功能效用，提出評價(jià)建議和改進(jìn)措施，督促配合相關(guān)職能部門挖掘管理潛力，促進(jìn)當(dāng)期專項(xiàng)資金使用效益全面提高。審計(jì)機(jī)關(guān)較之“財(cái)務(wù)防范”模式，在專項(xiàng)資金實(shí)現(xiàn)科學(xué)管理、優(yōu)化配置方面發(fā)揮了建設(shè)性作用。
　　5.“績效飛躍”模式。該模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)不僅督促有關(guān)職能部門有效執(zhí)行現(xiàn)有財(cái)政專項(xiàng)資金管理制度，還注重從根本上改進(jìn)管理績效、完善管理制度、提高資金效能，督促有關(guān)部門將科學(xué)管理方法給予制度化或程序化，促進(jìn)有關(guān)職能部門改進(jìn)管理和正確履職，提高專項(xiàng)資金的有效開發(fā)和利用效益。審計(jì)機(jī)關(guān)較之“績效改進(jìn)”模式，在推動(dòng)科學(xué)發(fā)展方面發(fā)揮了積極的建設(shè)性作用。
　　二、貢獻(xiàn)模型
　�。ㄒ唬┠Ｐ图僭O(shè)及必要說明
　　本文以財(cái)政專項(xiàng)資金實(shí)際用于建設(shè)發(fā)展的資金（包括到賬資金以及資金管理績效改進(jìn)后的相應(yīng)經(jīng)濟(jì)附加，簡稱“生效資金”），相對于財(cái)政專項(xiàng)資金賬面支出的比例表示審計(jì)貢獻(xiàn)。它是以“審計(jì)缺失”模式下財(cái)政專項(xiàng)資金足額到賬時(shí)的審計(jì)貢獻(xiàn)值“1”為對標(biāo)，參照對比各審計(jì)模式下審計(jì)貢獻(xiàn)的相對值。
　　為了提高模型的解釋力和統(tǒng)一審計(jì)貢獻(xiàn)的內(nèi)外部環(huán)境，模型基于以下假設(shè)：1.財(cái)政專項(xiàng)資金的支出在建設(shè)周期內(nèi)均衡支出，“生效資金”與資金使用效益呈固定的“投入—產(chǎn)出”關(guān)系；2.在“審計(jì)缺失”模式下，財(cái)政專項(xiàng)資金每年流失的相對比例、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)固定不變，且資金使用效益存在固定比例的潛在效益提升空間；3.財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)是連續(xù)、高效的，從項(xiàng)目建設(shè)起，審計(jì)機(jī)關(guān)每年按照固定比例抽取當(dāng)期專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)，且能發(fā)現(xiàn)其中的所有資金流失現(xiàn)象；4.績效審計(jì)的開展具有顯著成效，每年都可挖掘當(dāng)期專項(xiàng)資金中固定比例的潛在效益提升空間，且該績效改進(jìn)方式對整項(xiàng)資金均有普遍效用；5.各期審計(jì)任務(wù)當(dāng)年結(jié)束，且審計(jì)意見、建議也在當(dāng)年得到全面落實(shí)。
　　建模思想是：基于條件假設(shè)，構(gòu)建第期財(cái)政專項(xiàng)資金的審計(jì)貢獻(xiàn)，與審計(jì)模式（代表“審計(jì)缺失”模式，代表“財(cái)務(wù)整改”模式，代表“財(cái)務(wù)防范”模式，代表“績效改進(jìn)”模式，代表“績效飛躍”模式）、審計(jì)抽樣比例（）、挖掘潛在效益比例（）、專項(xiàng)資金流失率（）、潛在效益系數(shù)（）的數(shù)量關(guān)系，以及不同模式下整體審計(jì)貢獻(xiàn)與各期審計(jì)貢獻(xiàn)和建設(shè)周期的關(guān)系。其中，、和是與審計(jì)工作特性有關(guān)的內(nèi)部參數(shù)變量；、和是與財(cái)政專項(xiàng)資金特性有關(guān)的外部參數(shù)變量。（）、（）為過渡變量，分別表示模式下，第期專項(xiàng)資金審計(jì)前的資金流失率和潛在效益系數(shù)。
　　（二）貢獻(xiàn)模型的構(gòu)建
　　1.“審計(jì)缺失”模式下的貢獻(xiàn)模型
　　在“審計(jì)缺失”模式下，由于財(cái)政專項(xiàng)資金存在比例的流失資金，又因?yàn)槲唇?jīng)審計(jì)，所以資金流失率恒定不變，即：
　　（1）
　　所以，第期的審計(jì)貢獻(xiàn)為：
　　（2）
　　整個(gè)專項(xiàng)資金支出期間恒定，所以，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為：
　　（3）
　　2.“財(cái)務(wù)整改”模式下的貢獻(xiàn)模型
　　在“財(cái)務(wù)整改”模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)每年均抽取比例的當(dāng)期專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)，且完全查出其中的資金流失率，并督促有關(guān)部門將其返還，用于當(dāng)期項(xiàng)目建設(shè)發(fā)展。由于審計(jì)意見沒有要求有關(guān)部門嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)制度、杜絕此類資金流失問題再次發(fā)生，故下一期財(cái)政專項(xiàng)資金在被審計(jì)前，仍然存在比例的資金遭受流失，即：
　　（4）
　　因?yàn)榈?img onload="if(this.width>600) this.width=600" src="http://www.lunwenf.com/d/file/picture/201311/23/36.files/image001.gif">期的財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)挽回了比例的流失資金，所以，第期的審計(jì)貢獻(xiàn)為：
　　（5）
　　因?yàn)?img onload="if(this.width>600) this.width=600" src="http://www.lunwenf.com/d/file/picture/201311/23/36.files/image034.gif">恒定不變，所以，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為：
　　（6）
　　3.“財(cái)務(wù)防范”模式下的貢獻(xiàn)模型
　　在“財(cái)務(wù)防范”模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)在第期挽回了比例的流失資金，審計(jì)意見要求有關(guān)單位在資金管理使用過程中嚴(yán)格執(zhí)行有關(guān)規(guī)定，有效防范了此類流失資金問題再次發(fā)生，故第期的財(cái)政專項(xiàng)資金在審計(jì)前的流失率為，即：
　　（7）
　　由于該模式下，第期的財(cái)政專項(xiàng)資金在審計(jì)前的流失率為，通過審計(jì)挽回了比例的流失資金，所以，第期的審計(jì)貢獻(xiàn)為：
　　（8）
　　該模式下，第期的審計(jì)貢獻(xiàn)隨著不斷變化，因?yàn)榧僭O(shè)約定專項(xiàng)資金每年支出均衡，故整體審計(jì)貢獻(xiàn)是建設(shè)周期內(nèi)各期審計(jì)貢獻(xiàn)的平均值，所以，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為：
　　（9）
　　4.“績效改進(jìn)”模式下的貢獻(xiàn)模型
　　在“績效改進(jìn)”模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)基于“財(cái)務(wù)防范”模式的基礎(chǔ)上開展績效審計(jì)，發(fā)現(xiàn)第期專項(xiàng)資金中存在比例的潛在效益提升空間，并提出審計(jì)意見加以改進(jìn)，該改進(jìn)措施在當(dāng)期資金中得到應(yīng)用并取得預(yù)期效益。由于此類績效改進(jìn)辦法沒有從制度或政策上長期要求，所以，下一期財(cái)政專項(xiàng)資金的潛在效益系數(shù)與保持一致，即：
　　（10）
　　審計(jì)機(jī)關(guān)將當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的潛在效益比例，在同期配合相關(guān)部門改進(jìn)管理績效，提高當(dāng)期資金使用效益,所以，第期的審計(jì)貢獻(xiàn)為：
　　（11）
　　所以，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為：
　　（12）
　　5.“績效飛躍”模式下的貢獻(xiàn)模型
　　“績效飛躍”模式，是“績效改進(jìn)”模式基礎(chǔ)上的制度化建設(shè)。由于審計(jì)機(jī)關(guān)在第期發(fā)現(xiàn)并改進(jìn)了比例的效益提升空間，制度化后，該改進(jìn)措施將在第期得到有效落實(shí)，故第期專項(xiàng)資金在被審計(jì)前的潛在效益提升空間較之減少了，即：
　　（13）
　　該模式下，第期的審計(jì)貢獻(xiàn)是前期審計(jì)貢獻(xiàn)共同作用的，所以，第期的審計(jì)貢獻(xiàn)為：
　　（14）
　　所以，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為：
　　（15）
　　通過上述分析和建模，模擬出五種審計(jì)模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)，該模型量化了不同審計(jì)模式下各期審計(jì)貢獻(xiàn)和整體貢獻(xiàn)。 在該模型中，審計(jì)貢獻(xiàn)是審計(jì)機(jī)關(guān)采取的審計(jì)模式、審計(jì)抽樣比例、挖掘潛在效益比例三個(gè)內(nèi)部參數(shù)變量，和財(cái)政專項(xiàng)資金的資金流失率、潛在效益系數(shù)、建設(shè)周期三個(gè)外部參數(shù)變量共同做用的結(jié)果。本模型事先假定審計(jì)機(jī)關(guān)以及相關(guān)職能部門工作高效、財(cái)政專項(xiàng)資金支出均衡等條件，重在揭示不同審計(jì)模式下審計(jì)貢獻(xiàn)的實(shí)現(xiàn)途徑及其優(yōu)越性，以及外部參數(shù)變量對審計(jì)貢獻(xiàn)的影響作用。
　　三、貢獻(xiàn)比較
　　在專家估計(jì)的基礎(chǔ)上，為了計(jì)算簡便說明問題，不妨假定某財(cái)政專項(xiàng)資金建設(shè)周期，資金流失率、潛在效益系數(shù)，審計(jì)機(jī)關(guān)對其開展連續(xù)審計(jì)期間，每年隨機(jī)抽樣比例、挖掘潛在效益比例。
　�。ㄒ唬┎煌瑢徲�(jì)模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)比較
　　將上述內(nèi)外部參數(shù)代入五種審計(jì)模式的貢獻(xiàn)模型，得到各模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)，如表1所示。根據(jù)表1數(shù)據(jù)分析得知：“審計(jì)缺失”模式下的各期審計(jì)貢獻(xiàn)和整體審計(jì)貢獻(xiàn)維持在0.6水平，與對標(biāo)參照值1相差甚遠(yuǎn)，財(cái)政專項(xiàng)資金被大量截流；“財(cái)務(wù)整改”模式下的各期審計(jì)貢獻(xiàn)和整體審計(jì)貢獻(xiàn)均為0.68，雖與對標(biāo)參照值1相比仍有較大差距，但較之“審計(jì)缺失”狀態(tài)下，已產(chǎn)生一定審計(jì)貢獻(xiàn)；“財(cái)務(wù)防范”模式下，各期審計(jì)貢獻(xiàn)逐年提高且漸近對標(biāo)參照值1，說明專項(xiàng)資金流失的程度逐漸減緩，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為0.86；“績效改進(jìn)”模式下，各期審計(jì)貢獻(xiàn)增長較快，且從第4期就達(dá)到并逐漸超過對標(biāo)參照值1，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為1.03，即在財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)共同作用下，財(cái)政專項(xiàng)資金的整體投入效益是預(yù)期效益目標(biāo)的1.03倍；“績效飛躍”模式下，審計(jì)貢獻(xiàn)從第2期開始超越對標(biāo)參照值，第8期達(dá)到對標(biāo)參照值的2倍，整體審計(jì)貢獻(xiàn)為1.6，大幅提高了資金投入效益，相應(yīng)的也節(jié)省了財(cái)政投入、縮短了項(xiàng)目建設(shè)期，審計(jì)貢獻(xiàn)尤為顯著�！柏�(cái)務(wù)防范”、“績效改進(jìn)”和“績效飛躍”模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)逐年遞增，后期的審計(jì)貢獻(xiàn)優(yōu)越性比前期更為明顯，但其增長邊際（審計(jì)貢獻(xiàn)增速）卻逐漸放緩。
　　表1：不同審計(jì)模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)
　　

	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
	0.60	0.60	0.60	0.60	0.60	0.60	0.60	0.60	0.60	0.60	0.60
	0.68	0.68	0.68	0.68	0.68	0.68	0.68	0.68	0.68	0.68	0.68
	0.68	0.74	0.80	0.84	0.87	0.90	0.92	0.93	0.95	0.96	0.86
	0.82	0.89	0.95	1.00	1.04	1.07	1.10	1.12	1.14	1.15	1.03
	0.82	1.03	1.23	1.41	1.58	1.73	1.87	2.00	2.11	2.20	1.60
對標(biāo)參照值	1.00	1.00	1.00	1.00	1.00	1.00	1.00	1.00	1.00	1.00	1.00

　　可見，“審計(jì)缺失”“財(cái)務(wù)整改”“財(cái)務(wù)防范”“績效改進(jìn)”“績效飛躍”五種模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)依次增強(qiáng)。毋庸置疑，審計(jì)貢獻(xiàn)與審計(jì)機(jī)關(guān)的抽樣比例、挖掘潛在效益比例，呈正相關(guān)關(guān)系，即內(nèi)部參數(shù)變量和越大，不同模式下的各期審計(jì)貢獻(xiàn)和整體審計(jì)貢獻(xiàn)就越大，限于篇幅，文中不一一贅述。
　�。ǘ�）外部參數(shù)變動(dòng)下的審計(jì)貢獻(xiàn)比較
　　在此，主要研究財(cái)政專項(xiàng)資金建設(shè)周期、資金流失率、潛在效益系數(shù)，這三個(gè)外部參數(shù)變量對不同審計(jì)模式下審計(jì)貢獻(xiàn)的影響和作用。固定其他參數(shù)變量不變，分別調(diào)整、、，得到相應(yīng)的審計(jì)貢獻(xiàn)，見表2。分析、對比表1和表2數(shù)據(jù)可知：在其他參數(shù)變量不變的前提下，將建設(shè)周期由10減少至5時(shí)，各期的審計(jì)貢獻(xiàn)不受影響，但是“財(cái)務(wù)防范”“績效改進(jìn)”和“績效飛躍”模式下的整體審計(jì)貢獻(xiàn)有所減小，績效審計(jì)較之財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)貢獻(xiàn)優(yōu)越性不夠顯著；在其他參數(shù)變量不變的前提下，將資金流失率由0.4減少至0.2時(shí)，不同審計(jì)模式下各期的審計(jì)貢獻(xiàn)和整體審計(jì)貢獻(xiàn)都有所增強(qiáng)，但是“財(cái)務(wù)防范”“績效改進(jìn)”和“績效飛躍”模式后期的審計(jì)貢獻(xiàn)和整體審計(jì)貢獻(xiàn)增量不大，且“審計(jì)缺失”“財(cái)務(wù)整改”“財(cái)務(wù)防范”“績效改進(jìn)”四種模式的審計(jì)貢獻(xiàn)差異性不夠顯著；在其他參數(shù)變量不變的前提下，將潛在效益系數(shù)由2減少至1時(shí)，“審計(jì)缺失”“財(cái)務(wù)整改”和“財(cái)務(wù)防范”三種模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)不受影響，“績效改進(jìn)”和“績效飛躍”模式下的各期審計(jì)貢獻(xiàn)和整體審計(jì)貢獻(xiàn)銳減，且績效審計(jì)較之財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)貢獻(xiàn)優(yōu)越性明顯下降。
　　表2：外部參數(shù)變動(dòng)下的審計(jì)貢獻(xiàn)
　　

		1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
		0.60	0.60	0.60	0.60	0.60	—	—	—	—	—	0.60
		0.68	0.68	0.68	0.68	0.68	—	—	—	—	—	0.68
		0.68	0.74	0.80	0.84	0.87	—	—	—	—	—	0.78
		0.82	0.89	0.95	1.00	1.04	—	—	—	—	—	0.94
		0.82	1.03	1.23	1.41	1.58	—	—	—	—	—	1.21
		0.80	0.80	0.80	0.80	0.80	0.80	0.80	0.80	0.80	0.80	0.80
		0.84	0.84	0.84	0.84	0.84	0.84	0.84	0.84	0.84	0.84	0.84
		0.84	0.87	0.90	0.92	0.93	0.95	0.96	0.97	0.97	0.98	0.93
		1.01	1.05	1.08	1.10	1.12	1.14	1.15	1.16	1.17	1.17	1.11
		1.01	1.20	1.38	1.55	1.70	1.84	1.96	2.07	2.17	2.25	1.71
		0.60	0.60	0.60	0.60	0.60	0.60	0.60	0.60	0.60	0.60	0.60
		0.68	0.68	0.68	0.68	0.68	0.68	0.68	0.68	0.68	0.68	0.68
		0.68	0.74	0.80	0.84	0.87	0.90	0.92	0.93	0.95	0.96	0.86
		0.75	0.82	0.87	0.92	0.96	0.98	1.01	1.03	1.04	1.05	0.94
		0.75	0.89	1.01	1.12	1.22	1.31	1.39	1.46	1.53	1.58	1.23

　　四、結(jié)論及啟示
　　隨著不同審計(jì)策略、審計(jì)技術(shù)的引入和審計(jì)方法結(jié)構(gòu)及主導(dǎo)因素的調(diào)整，“審計(jì)缺失”“財(cái)務(wù)整改”“財(cái)務(wù)防范”“績效改進(jìn)”“績效飛躍”五種審計(jì)模式的審計(jì)貢獻(xiàn)依次增強(qiáng)，績效審計(jì)的審計(jì)貢獻(xiàn)較之財(cái)務(wù)審計(jì)更為突出。財(cái)務(wù)審計(jì)模式實(shí)現(xiàn)審計(jì)貢獻(xiàn)的途徑及其優(yōu)越性，體現(xiàn)在審計(jì)驅(qū)動(dòng)力作用下的糾正資金流向偏差、保證制度有效執(zhí)行、增強(qiáng)管理部門責(zé)任意識(shí)，它是督促審計(jì)意見落實(shí)，保證管理績效按照要求改進(jìn)的重要手段。但是，該模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)具有限制性的瓶頸——財(cái)政專項(xiàng)資金本身應(yīng)發(fā)揮的功績效用�？冃�審計(jì)模式實(shí)現(xiàn)審計(jì)貢獻(xiàn)的途徑及其優(yōu)越性，主要體現(xiàn)在推動(dòng)管理部門管理績效、提高資金使用效益、優(yōu)化資源科學(xué)配置、加快項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)程，促進(jìn)公共管理和經(jīng)濟(jì)建設(shè)健康快速發(fā)展�？冃�審計(jì)模式在促進(jìn)績效改進(jìn)和科學(xué)發(fā)展發(fā)面發(fā)揮了前瞻性、防護(hù)性和建設(shè)性作用，是管理創(chuàng)新的重要推動(dòng)力。但是，該模式下的審計(jì)貢獻(xiàn)增速卻逐漸放緩，后期存在“績效失靈”現(xiàn)象。無論是財(cái)務(wù)審計(jì)還是績效審計(jì)，促使審計(jì)貢獻(xiàn)加強(qiáng)的根本原因在于專項(xiàng)資金管理制度的不斷完善和有效執(zhí)行，這也是優(yōu)化審計(jì)貢獻(xiàn)的根本舉措。 整體而言，對資金流失嚴(yán)重、建設(shè)周期較短的專項(xiàng)資金項(xiàng)目，財(cái)務(wù)審計(jì)模式和績效審計(jì)模式產(chǎn)生審計(jì)貢獻(xiàn)差異性不大；對建設(shè)周期長、管理水平低的專項(xiàng)資金項(xiàng)目，績效審計(jì)模式產(chǎn)生的審計(jì)貢獻(xiàn)優(yōu)越性較為顯著。這對審計(jì)機(jī)關(guān)選擇和實(shí)施審計(jì)模式，優(yōu)化審計(jì)貢獻(xiàn)有較強(qiáng)的借鑒和啟示。
　�。ㄒ唬�對選擇審計(jì)模式的啟示
　　審計(jì)模式的選擇需要考慮審計(jì)目標(biāo)及定位（劉燕，2005；趙德武、馬永強(qiáng)，2006；靳建堂，2006）、項(xiàng)目金額及其重要程度（鮑國明、孫亞男，2006）、管理制度（陳良華、石盈，2003）等綜合因素�；�于前文審計(jì)貢獻(xiàn)的建模和比較，本文認(rèn)為財(cái)政專項(xiàng)資金自身的特點(diǎn)屬性對審計(jì)貢獻(xiàn)具有一定影響，不同特性的專項(xiàng)資金應(yīng)與之匹配易于實(shí)現(xiàn)并發(fā)揮其審計(jì)貢獻(xiàn)的審計(jì)模式。即：管理水平相對成熟、項(xiàng)目投入周期較短、項(xiàng)目建設(shè)缺乏普遍性，以及資金結(jié)構(gòu)或流向復(fù)雜的專項(xiàng)資金項(xiàng)目，更便于財(cái)務(wù)審計(jì)模式產(chǎn)生較為顯著的審計(jì)貢獻(xiàn)，該模式下的審計(jì)成本低廉、審計(jì)目標(biāo)易于實(shí)現(xiàn)，且績效審計(jì)模式對此類項(xiàng)目提出的績效改進(jìn)意見缺乏改善公共管理行為的普遍推動(dòng)力，績效審計(jì)意義不大；相應(yīng)的，管理水平相對較低、項(xiàng)目投入周期較長、項(xiàng)目建設(shè)具有較強(qiáng)普遍性的大型或戰(zhàn)略性專項(xiàng)資金項(xiàng)目，利于充分發(fā)揮績效審計(jì)的優(yōu)勢。（詳見表3）由于績效審計(jì)后期存在“績效失靈”現(xiàn)象且審計(jì)意見的落實(shí)需要財(cái)務(wù)審計(jì)的監(jiān)督保證，所以，對同一個(gè)項(xiàng)目在開展績效審計(jì)期間，應(yīng)適當(dāng)穿插財(cái)務(wù)審計(jì)；對項(xiàng)目投入前期和后期，其側(cè)重點(diǎn)應(yīng)分別在績效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)；對試點(diǎn)性專項(xiàng)支出，由于其管理水平對后期或其它專項(xiàng)管理有較強(qiáng)借鑒指導(dǎo)作用，應(yīng)對其全程開展績效審計(jì)。
　�。ǘ�）對實(shí)施審計(jì)模式的啟示
　　一是重視審前調(diào)查。審前調(diào)查是正確選擇審計(jì)模式的前提保障，也是實(shí)施審計(jì)模式的重要環(huán)節(jié)，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該充分利用審前調(diào)查，摸清財(cái)政專項(xiàng)資金撥付、運(yùn)轉(zhuǎn)和管理現(xiàn)狀的重要特征，分析資金使用過程中的主要問題及癥結(jié)，明確審計(jì)目標(biāo)，突出審計(jì)重點(diǎn)，整合審計(jì)策略、技術(shù)和相應(yīng)人員，為實(shí)施審計(jì)提供必要的基礎(chǔ)保證。二是辯證處理財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)關(guān)系。前已敘及，財(cái)務(wù)審計(jì)是績效審計(jì)開展的基礎(chǔ)和平臺(tái)，績效審計(jì)為財(cái)務(wù)審計(jì)提供新的審計(jì)依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，績效審計(jì)若取得實(shí)效，離不開財(cái)務(wù)審計(jì)長期不懈的督促和監(jiān)督。二者之間相輔相成、殊途同歸，是鞏固與提高的關(guān)系，不可厚此薄彼、相互代替。三是轉(zhuǎn)變審計(jì)理念和方法。在我國傳統(tǒng)的政府審計(jì)中，其理念與方法主要是關(guān)注問題的確認(rèn)與分析，其任務(wù)是核對問題的存在性，從不同角度分析其原因，并研究怎樣處理處罰所屬問題，很難實(shí)現(xiàn)財(cái)政專項(xiàng)資金的審計(jì)目標(biāo)。需要轉(zhuǎn)變?yōu)橐再Y金使用結(jié)果為導(dǎo)向的審計(jì)理念和方法，即：重點(diǎn)關(guān)注專項(xiàng)資金的管理要求和目標(biāo)有沒有實(shí)現(xiàn)，怎樣消除和糾正與管理標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)之間的行為偏差，怎樣進(jìn)一步改善專項(xiàng)資金管理績效，進(jìn)而提出相應(yīng)的審計(jì)意見和建議。
　　表3：不同屬性的財(cái)政專項(xiàng)資金所應(yīng)采用的審計(jì)模式
　　

財(cái)政專項(xiàng)資金屬性	審計(jì)缺失	財(cái)務(wù)整改	財(cái)務(wù)防范	績效改進(jìn)	績效飛躍
金額大-普遍-管理低下					√
金額大-特例-管理低下				√
金額小-普遍-管理低下			√	√	√
金額小-特例-管理低下	√	√	√
金額大-普遍-管理成熟			√
金額大-特例-管理成熟		√
金額小-普遍-管理成熟			√
金額小-特例-管理成熟	√	√

（三）對優(yōu)化審計(jì)貢獻(xiàn)的啟示
　　優(yōu)化審計(jì)貢獻(xiàn)體現(xiàn)在提出科學(xué)的審計(jì)意見、有效落實(shí)審計(jì)意見和充分利用審計(jì)成果�；�于前文分析可知，不斷完善財(cái)政專項(xiàng)資金管理使用的有關(guān)制度，是提高資金使用效益的關(guān)鍵所在和根本舉措，也應(yīng)是科學(xué)性審計(jì)意見的著眼點(diǎn)。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目建設(shè)和資金管理的新情況新動(dòng)向，評估相關(guān)制度、標(biāo)準(zhǔn)，對適應(yīng)管理形勢發(fā)展變化并切實(shí)可行、行之有效的制度，要繼續(xù)嚴(yán)格執(zhí)行，并在其他地域的同類項(xiàng)目中加以推廣，充分利用現(xiàn)有成果；對不適應(yīng)、不嚴(yán)密、不配套、不具體和不便執(zhí)行的制度，應(yīng)該提出補(bǔ)充、修訂和完善意見；對緊急項(xiàng)目或試點(diǎn)工程項(xiàng)目，要督促有關(guān)部門開展充分調(diào)研論證，盡快出臺(tái)有關(guān)制度，并加強(qiáng)對制度的后續(xù)評估；對過時(shí)的管理制度，要建議有關(guān)部門及時(shí)廢止。審計(jì)意見的有效落實(shí)和管理制度的有效執(zhí)行，需要審計(jì)機(jī)關(guān)強(qiáng)化審計(jì)跟蹤或開展連續(xù)審計(jì)，加強(qiáng)對制度執(zhí)行環(huán)節(jié)的監(jiān)督檢查，進(jìn)一步鞏固審計(jì)成果。各審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)審計(jì)成果的交流、借鑒和共享，特別是對制度性審計(jì)成果橫向和縱向的推廣普及，可以在一定程度上避免重復(fù)性審計(jì)工作、節(jié)約審計(jì)成本、優(yōu)化審計(jì)資源配置，也是發(fā)揮審計(jì)工作事前監(jiān)督效用、優(yōu)化財(cái)政專項(xiàng)資金使用效益的重要途徑。
　　本文尚有待繼續(xù)深入研究的地方，在審計(jì)貢獻(xiàn)定義中，為簡化模型，沒有考慮財(cái)政專項(xiàng)資金數(shù)額和審計(jì)成本，因而從某種意義上，該貢獻(xiàn)是審計(jì)后專項(xiàng)資金使用效益的相對值，反映了內(nèi)外部參數(shù)變量對審計(jì)工作經(jīng)濟(jì)成果方面的影響；如果將審計(jì)抽樣技術(shù)、實(shí)際工作效率、審計(jì)意見的滯后性、專項(xiàng)資金流失和潛在效益的動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)等綜合性、復(fù)雜性因素引入貢獻(xiàn)模型，將會(huì)使模型的模擬更加貼近審計(jì)工作實(shí)際，內(nèi)外部參數(shù)變量作用下的審計(jì)貢獻(xiàn)實(shí)現(xiàn)途徑和優(yōu)越性更具現(xiàn)實(shí)的政策含義。盡管有上述不足，但本模型量化了不同審計(jì)模式下審計(jì)貢獻(xiàn)與內(nèi)外部參數(shù)變量間的數(shù)學(xué)關(guān)系，研究分析了審計(jì)貢獻(xiàn)的實(shí)現(xiàn)途徑和優(yōu)越性，模擬比較出外部參數(shù)變量（即財(cái)政專項(xiàng)資金本身特性）對審計(jì)貢獻(xiàn)的影響作用。
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