芻論資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法的比較及分析
2016-04-15 17:37:27 安裝信息網(wǎng)
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資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法的比較及分析
一、所得稅會計理論分析
要進行所得稅會計處理方法的比較分析，首先應(yīng)當(dāng)明確所得稅項目在財務(wù)報表中是作為收益分配列示，還是作為費用列示。如果作為收益分配，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期進行所得稅會計處理并在財務(wù)報表列示；若是費用，能夠遞延，可采用跨期所得稅分?jǐn)偡ㄟM行所得稅會計處理。
(一)所得稅的實質(zhì)[1]
1.收益分配論
收益分配論的理論依據(jù)是“企業(yè)主體理論”。該理論從企業(yè)是經(jīng)營實體的角度出發(fā)，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)獨立于企業(yè)所有者而存在，企業(yè)法人擁有法人財產(chǎn)權(quán)和收益權(quán)。會計等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”便是此理論的代表，反映了企業(yè)擁有和控制的資源與企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)在性質(zhì)上是對等的，在數(shù)量上是相等的。企業(yè)應(yīng)以經(jīng)濟事項對法人財產(chǎn)權(quán)的影響來判斷事項的屬性。該理論認(rèn)為，所得稅是對國家支持的一種回報，應(yīng)歸入收益分配項目。所得稅的支付使企業(yè)資產(chǎn)減少，產(chǎn)權(quán)減少，屬于收益分配性質(zhì)，不需要設(shè)立專門的賬戶核算所得稅支出。
2.費用論
費用論以“所有者理論”為依據(jù)。該理論以獨資和合伙企業(yè)組織形式為前提，從所有者角度看待經(jīng)濟事項，其重心是所有者權(quán)益，認(rèn)為企業(yè)的所有者是企業(yè)的主體與該理論對應(yīng)的會計等式是：資產(chǎn)—負(fù)債=所有者權(quán)益。資產(chǎn)所有者的資產(chǎn)，負(fù)債是所有者的負(fù)債，權(quán)益是所有者的凈資產(chǎn)；收入意味著所有者權(quán)益的增加，費用意味著所有者權(quán)益的減少。會計人員應(yīng)當(dāng)以事項發(fā)生對所有者權(quán)益的影響來確定事項的性質(zhì)。所得稅發(fā)生導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，因此，應(yīng)屬于費用，需設(shè)立“所得稅”賬戶進行反映。
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目前，各國一般都是按費用論進行所得稅會計處理。
(二)所得稅會計處理方法的演進
按照費用論的觀點，所得稅可以當(dāng)期計列，也可以跨期攤配。支持所得稅當(dāng)期計列的人認(rèn)為，所得稅與應(yīng)稅所得之間存在著必然的聯(lián)系，本期應(yīng)稅所得產(chǎn)生的所得稅理應(yīng)與本期利潤相配比，計入當(dāng)期損益表，由此產(chǎn)生了應(yīng)付稅款法。主張跨期攤配的人認(rèn)為，將所得稅暫時性差異的未來納稅影響作為遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，可以將稅法對財務(wù)信息的確認(rèn)和計量的影響降到最低，同時還可避免當(dāng)期計列法造成各期凈利潤忽高忽低的情況，此種方法為納稅影響會計法[1]。
對于納稅影響會計法，按照遞延稅款賬面余額在所得稅率發(fā)生變更時，是否進行調(diào)整又可分為遞延法和債務(wù)法。遞延法的遞延稅款賬面余額按產(chǎn)生時間性差異的時期所適用的所得稅率計算確認(rèn)，不隨稅率變更；本期發(fā)生的時間性差異影響所得稅的金額，用現(xiàn)行稅率計算。債務(wù)法在稅率變動或開征新稅時，遞延稅款的賬面余額按現(xiàn)行所得稅率計算，而不是按照產(chǎn)生時間性差異的時期所適用的所得稅率計算。
債務(wù)法按照理論基礎(chǔ)、核算對象等不同，又可進一步劃分為利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。根據(jù)新準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，所得稅會計核算統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，放棄過去從應(yīng)付稅款法、遞延法、利潤表債務(wù)法三者選擇其一的做法。 論文代寫 http://m.78375555.com
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法的比較及分析
(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法的比較
1.兩者概念不同
盡管資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法在稅率變動或開征新稅時，遞延稅款的賬面余額都按現(xiàn)行所得稅率計算，而不是按照產(chǎn)生時間性差異的時期所適用的所得稅率計算，但是二者究其詳細(xì)概念還是有所區(qū)別。
利潤表債務(wù)法把本期由于時間性差異產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時間性差異對所得稅的影響金額，在所得稅率變更時，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額的一種會計處理方法。利潤表債務(wù)法將時間性差額對未來所得稅的影響看作是本期所得稅費用。因此，時間性差異一定是暫時性差異，而暫時性差異不一定是時間性差異。
2.相關(guān)理論依據(jù)的差異
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法雖然都以費用論作為理論基礎(chǔ)，即收入意味著所有者權(quán)益的增加，費用意味著所有者權(quán)益的減少，凈收益(收入減去費用)歸企業(yè)業(yè)主。但是因二者對收益定義的出發(fā)點不同，又造成了在同一理論基礎(chǔ)下的兩個分支的局面。
從價值運動來看，反映某一時點企業(yè)所擁有的資源及其來源(即價值存量)的要素有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，反映某一期間企業(yè)經(jīng)營活動(即價值流量)的要素有收入、費用。價值存量和流量構(gòu)成企業(yè)價值運動的不同方面，它們相互聯(lián)系、相互轉(zhuǎn)化，都可用來確定企業(yè)的收益[2]。因此，會計界對于收益的理解有兩種觀點：當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀和總括收益觀。當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀認(rèn)為只有那些由本期經(jīng)營決策產(chǎn)生的經(jīng)營活動或交易和可由管理當(dāng)局控制的價值變動才應(yīng)包括在利潤表內(nèi)，相關(guān)的凈資產(chǎn)變動(即收益)只能來自正常的經(jīng)營活動的結(jié)果�？偫ㄊ找嬗^則根據(jù)企業(yè)在某一特定期間的經(jīng)濟交易或重估價(不包括股利分配和資本交易)確認(rèn)關(guān)于業(yè)主權(quán)益的全部變動。收入費用觀基于當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀概念以收入和費用的變動情況來計量收益，主張以交易為中心，收益的確定要符合實現(xiàn)原則和配比原則、歷史成本原則，會計處理的重點是對利潤表中各要素進行處理[3]。資產(chǎn)負(fù)債觀則基于總括收益概念以資產(chǎn)和負(fù)債的變動情況來計量收益，即當(dāng)資產(chǎn)價值增加、負(fù)債價值減少或資產(chǎn)價值減少、負(fù)債價值增加都會影響收益。資產(chǎn)負(fù)債觀要求在計量屬性上盡可能采用公允價值，不主張采用歷史成本原則，強調(diào)會計處理的重心應(yīng)該是對資產(chǎn)和負(fù)債要素的確認(rèn)與計量[3]。 作文 /zuowen/
利潤表債務(wù)法用收入費用觀定義收益，逐一確認(rèn)收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異，并將這些差異對未來的影響看做本期所得稅費用的調(diào)整，注重的是收入與費用在會計與稅法中確認(rèn)的差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法用資產(chǎn)負(fù)債觀定義收益，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，并將這些差異的未來納稅影響額確認(rèn)為一項資產(chǎn)和負(fù)債。
3.核算對象和結(jié)果不同
利潤表債務(wù)法的核算對象是時間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算對象是暫時性差異，暫時性差異包括時間性差異，還包括一些特殊事項的影響。對于特殊事項影響形成的差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在其產(chǎn)生的當(dāng)期就予以確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在以后各期轉(zhuǎn)回。但按損益表債務(wù)法核算，反映不出這部分差異的未來稅收影響，因而特殊事項影響形成的差異不影響以后會計期間。這樣，兩種方法核算下的本期及以后各期的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費用的金額就會不同。
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4.核算方法不同
二者對所得稅費用的核算方法也存在差異。利潤表債務(wù)法先計算當(dāng)期所得稅費用，然后計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅，最后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)交所得稅之間的差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延稅款，其一般計算程序如圖1。 論文網(wǎng) http://m.78375555.com
用計算公式可表述為：遞延稅款=所得稅費用—應(yīng)交所得稅。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法先根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債項目賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的累計暫時性差異計算期末遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債；然后計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅；最后根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅與遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的期末、期初差額，倒擠出當(dāng)期的所得稅費用，其一般計算程序如圖2。 畢業(yè)論文網(wǎng) http://m.78375555.com
用計算公式可表述為：當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))[5]
稅率變更時，利潤表債務(wù)法采用在稅率變更當(dāng)年對遞延稅款年初數(shù)進行調(diào)整的方法，計算公式為：遞延稅款=所得稅費用—(應(yīng)交所得稅±稅率變動應(yīng)調(diào)整的遞延稅款)；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在稅率變更上年年末用變更后的稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
從上述計算順序上還可以看出，兩種方法同各自的理論依據(jù)是一一對應(yīng)的邏輯關(guān)系：利潤表債務(wù)法先計算所得稅費用(利潤表項目)，后計算遞延稅款(資產(chǎn)負(fù)債表項目)，體現(xiàn)出收入費用觀的觀點；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法先計算遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債(資產(chǎn)負(fù)債表項目)，后計算所得稅費用，體現(xiàn)出資產(chǎn)負(fù)債表觀的觀點。
5.對凈利潤的影響[4]
在稅率不發(fā)生變動的情況下，按利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計算出的稅后凈利潤是完全相同的。在稅率發(fā)生變動的情況下，根據(jù)相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)，只有在稅率發(fā)生改變的第一年，稅后凈利潤有所不同，其他年份兩種方法計算出的稅后凈利潤仍然相同。
(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢和不足
1.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)勢
①提供的信息較為全面 畢業(yè)論文網(wǎng) http://m.78375555.com
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重的是暫時性差異，暫時性差異除包含時間性差異外，還包括一些特殊事項的影響，如企業(yè)合并、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值等這些事項則無法在原來的所得稅會計處理方法中體現(xiàn)出來。利潤表債務(wù)法無法恰當(dāng)?shù)卦u價和預(yù)測企業(yè)報告日和財務(wù)狀況的未來現(xiàn)金流量，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以預(yù)計轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計算遞延稅款，其目的在于使資產(chǎn)負(fù)債表上的遞延稅款賬戶余額更富實際意義[4]。因此，此種所得稅會計處理方法提供的會計信息更全面。
�、谔峁┑男畔①|(zhì)量較高
資產(chǎn)負(fù)債觀強調(diào)凈資產(chǎn)變化對收益的影響，從企業(yè)資產(chǎn)增長的角度出發(fā)，在判斷企業(yè)經(jīng)營及財務(wù)狀況優(yōu)劣時注重其凈資產(chǎn)是否增長，認(rèn)為利潤或虧損僅是其中某一項指標(biāo)，而不是事物的本質(zhì)和全部，只有凈資產(chǎn)的增長才是企業(yè)價值的增加、股東財富的增加；收入費用觀的目的不在于確定企業(yè)的價值，而在于確定一定時期收益的明細(xì)數(shù)據(jù)，往往導(dǎo)致會計處理程序上的主觀性，并將企業(yè)的資產(chǎn)損益排除在外[6]。因此，以前者為理論基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供的信息質(zhì)量要較利潤表債務(wù)法更高。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，由于暫時性差異是資產(chǎn)和負(fù)債與其計稅基礎(chǔ)之間累計的差額，且資產(chǎn)負(fù)債觀基于總括收益概念以資產(chǎn)和負(fù)債的變動情況來計量收益，因而遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，可以揭示報告日存在的資產(chǎn)或負(fù)債在未來期間因所得稅導(dǎo)致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況，將其列在現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。 論文網(wǎng) http://m.78375555.com
2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的不足
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從上述對這兩種所得稅會計處理方法的比較中，我們可以知道使用利潤表債務(wù)法時可能存在永久性差異，但是永久性差異在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下不會形成暫時性差異，那么使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法就無法全面揭示稅法和會計之間的差異，且會計準(zhǔn)則對此作出的規(guī)定還不明確。
�、跁嫮h(huán)境對實施資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的制約
相關(guān)研究[7]以調(diào)查問卷的方式，從資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法相關(guān)概念知悉程度、應(yīng)用感受、與其他所得稅核算方法的比較、應(yīng)用情況等幾方面進行了調(diào)查分析，最后指出：我國市場體系不完善、資本市場不成熟、競爭機制缺乏、企業(yè)交易行為缺乏規(guī)范等不良會計環(huán)境使得資產(chǎn)負(fù)債觀的主要計量屬性—公允價值難以準(zhǔn)確取得，以及會計人員業(yè)務(wù)水平不高，都影響到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在核算中的運用。
三、改善資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實施的措施
首先，我國在所得稅會計理論方面的研究相比國外還較為落后，應(yīng)該充分調(diào)動會計理論研究人員的積極性，深入對其的探索。在此基礎(chǔ)上，以相關(guān)理論成果為指引，編寫更加詳細(xì)的所得稅會計準(zhǔn)則，提高準(zhǔn)則的可操作性，使資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理解性更強，涵蓋面更廣。
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其次，深入對公允價值的理論研究，完善公允價值的概念，使公允價值的內(nèi)在邏輯更加嚴(yán)密；通過完善資本金融市場、加強市場信息化建設(shè)、健全內(nèi)部控制制度、完善公司治理結(jié)構(gòu)為公允價值的使用提供較好的會計環(huán)境。
最后，加強會計人員的培訓(xùn)，改變會計教育模式。會計人員素質(zhì)不高是阻礙資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法順利實施的重要因素。在學(xué)校教學(xué)和會計人員繼續(xù)教育中，應(yīng)該把實際操作中遇到的問題結(jié)合案例進行詳細(xì)的論述，突出重點難點，并改變過去重實務(wù)，輕理論的講授方式，把理論和實務(wù)結(jié)合進行講解，通過此種方式轉(zhuǎn)變會計人員的觀念，使其更好地理解、使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
關(guān)鍵字：金融
