我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)綜述
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一、購(gòu)買法存在的難題
我國(guó)正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，針對(duì)我國(guó)目前的實(shí)際情況，購(gòu)買法中對(duì)于獲取公允價(jià)值、商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理等問題仍難以解決，具體分析如下：
�。ㄒ唬╇y以獲取準(zhǔn)確的公允價(jià)值
一是我國(guó)的證券市場(chǎng)具有特殊性，股票中定價(jià)的只有流通股部分，但是非流通股在許多企業(yè)中占據(jù)主體地位，因此無法用少部分的流通股公允價(jià)值來衡量整個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值。
二是資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)在我國(guó)起步晚，發(fā)展緩慢，資質(zhì)高的資產(chǎn)評(píng)估人員較少，機(jī)構(gòu)的管理不完善，很難對(duì)公司整體價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，因此其評(píng)估結(jié)果令人質(zhì)疑。
三是當(dāng)前我國(guó)上市公司多為大股東控股，在掏空效應(yīng)的影響下，大股東出于對(duì)自身利益的考慮，缺乏對(duì)交易的監(jiān)督；證監(jiān)會(huì)等相關(guān)機(jī)構(gòu)未做好公允價(jià)值的事前調(diào)查工作，對(duì)公允價(jià)值的公平性缺乏必要的約束和監(jiān)督。
（二）合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量存在問題
1.公允價(jià)值對(duì)其產(chǎn)生的影響。我國(guó)正處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，購(gòu)買法中對(duì)于獲取公允價(jià)值的問題難以解決。商譽(yù)是合并成本與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，假如公允價(jià)值難以獲取，則商譽(yù)本身的存在就缺乏合理性。
2.商譽(yù)在合并日后的實(shí)施程序復(fù)雜且要求的成本高。首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏對(duì)資產(chǎn)或資產(chǎn)組劃分的詳細(xì)說明，從而會(huì)造成其減值測(cè)試的不準(zhǔn)確。其次，我國(guó)相關(guān)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，對(duì)可收回金額的確認(rèn)不夠準(zhǔn)確，從而影響商譽(yù)是否存在減值的判斷。再次，由于商譽(yù)每年末都要進(jìn)行減值測(cè)試，這在一定程度上牽扯了大量的人力、物力，付出了高昂的成本代價(jià)。
二、完善購(gòu)買法應(yīng)用的實(shí)施路徑選擇
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，購(gòu)買法在我國(guó)發(fā)揮著越來越大的作用，因此，對(duì)購(gòu)買法的逐步改進(jìn)也顯得尤為重要，本文從以下幾個(gè)方面對(duì)購(gòu)買法在我國(guó)應(yīng)用中存在的問題提出了相關(guān)措施。
�。ㄒ唬└油晟乒蕛r(jià)值的計(jì)量屬性
相關(guān)措施如下：①股權(quán)分置改革的繼續(xù)推行，更加完善公司的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制；②大力加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值評(píng)估相關(guān)人員的培訓(xùn)力度，提高其業(yè)務(wù)水平。③完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)公允價(jià)值的確認(rèn)提高依據(jù)。
（二）建議將商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量改為按年攤銷和減值測(cè)試二者相結(jié)合的方法
我國(guó)由于起步晚，底子薄，不適合一下子采用減值測(cè)試的處理。其次，采用二者相結(jié)合的方法可以降低操作的復(fù)雜性、降低成本。
�。ㄈ┵�(gòu)買方通過利用公允價(jià)值的不確定性對(duì)當(dāng)期損益的高低進(jìn)行調(diào)節(jié)，造成利潤(rùn)的不真實(shí)
針對(duì)這個(gè)問題，我國(guó)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該要求購(gòu)買方加大對(duì)報(bào)表的信息披露，詳細(xì)披露內(nèi)容如下：購(gòu)買方所付出的資產(chǎn)其賬面價(jià)值和與公允價(jià)值之間出現(xiàn)較大差額的具體原因、購(gòu)買日之后購(gòu)買方處置或出售所獲得被購(gòu)買方資產(chǎn)的具體原因以及所處置或出售的資產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間出現(xiàn)較大差額的原因，同時(shí)，對(duì)于上面幾種情況出現(xiàn)后對(duì)購(gòu)買方當(dāng)期的損益所產(chǎn)生的影響也要詳細(xì)披露，以此來提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性與客觀性，從而為廣大投資者進(jìn)行決策提供一定的依據(jù)。
三、權(quán)益結(jié)合法存在的難題
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已逐步取消權(quán)益結(jié)合法，盡管權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)現(xiàn)階段仍有一定的合理性和發(fā)揮著一定的作用，但其仍存在著一些尚未解決的問題。
（一）概念模糊
我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。其中規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同多方的最終控制，同時(shí)規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法。但是，對(duì)于具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏相關(guān)明確的規(guī)定，這在一定程度下使企業(yè)有了很大的選擇余地和發(fā)揮的空間，從而背離了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初衷，不利于我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。
�。ǘ├帽缓喜⒎胶喜⑷罩暗睦麧�(rùn)來虛增利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表
權(quán)益結(jié)合法遵循一體化存續(xù)的原則，要求合并主體在合并前后期間一直存續(xù)，合并企業(yè)合并前后的利潤(rùn)全部納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這種處理方法就會(huì)使一部分企業(yè)在期末業(yè)績(jī)未達(dá)到預(yù)期時(shí)有目的地將被合并方的在合并日之前實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)納入報(bào)表中，從而虛增利潤(rùn)，粉飾報(bào)表，使投資者受到蒙蔽，損害投資者的利益。
�。ㄈ├觅Y產(chǎn)出售等方式來獲取相關(guān)收益
采用權(quán)益結(jié)合法的情況下，對(duì)被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債采用賬面價(jià)值確認(rèn)計(jì)量，然而，在存在通貨膨脹、物價(jià)上漲的情況下，其公允價(jià)值往往大于賬面價(jià)值；同時(shí)，被合并方經(jīng)常會(huì)有無形資產(chǎn)沒有入賬，如果合并企業(yè)在合并之后將得到的資產(chǎn)和沒有入賬的無形資產(chǎn)進(jìn)行了處置或出售，那么合并企業(yè)就獲得了資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額部分和無形資產(chǎn)的賣價(jià)所得，這無疑虛增了企業(yè)利潤(rùn)，夸大了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力。
四、完善權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用的實(shí)施路徑
由于權(quán)益結(jié)合法要求合并企業(yè)將合并前后的利潤(rùn)全部納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這種處理方法使得權(quán)益結(jié)合法經(jīng)常用來優(yōu)化企業(yè)的業(yè)績(jī)，為了預(yù)防企業(yè)濫用權(quán)益結(jié)合法，應(yīng)該從以下幾個(gè)方面來采取措施：
�。ㄒ唬┟鞔_同一控制下企業(yè)合并的概念
作為企業(yè)會(huì)計(jì)合并的前提，明確參與合并的企業(yè)之間的控制關(guān)系顯得至關(guān)重要，這也是正確運(yùn)用合并法發(fā)的基礎(chǔ)。對(duì)于防止權(quán)益結(jié)合法的濫用，應(yīng)該在源頭上進(jìn)行把握，在處理企業(yè)合并時(shí)嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定，明確權(quán)益結(jié)合法只能在同一控制下的企業(yè)合并中才能使用。
（二）保持權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的互斥關(guān)系
為了讓購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法在應(yīng)用過程中保持互斥關(guān)系，應(yīng)該對(duì)權(quán)益法結(jié)合法的適用范圍進(jìn)行明確限定，避免兩者界定較為模糊，使得企業(yè)可以利用準(zhǔn)則的漏洞選擇對(duì)其有利的會(huì)計(jì)處理方法。
（三）借鑒國(guó)外相關(guān)準(zhǔn)則，合理限制合并企業(yè)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的出售，加大對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息披露程度
首先，我們可以通過借鑒國(guó)外的相關(guān)準(zhǔn)則在時(shí)間上對(duì)資產(chǎn)的出售進(jìn)行限制。比如美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)意見規(guī)定企業(yè)在合并日之后兩年內(nèi)不得有處置或出售合并企業(yè)資產(chǎn)的打算，因此我國(guó)可以借鑒其規(guī)定，將出售的限制期改為兩年，從而限制合并方以此來虛增利潤(rùn)。其次，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求合并方單獨(dú)列示被合并方在合并日前的凈利潤(rùn)，但其披露過于粗糙簡(jiǎn)單，對(duì)于扣除合并前利潤(rùn)的當(dāng)期損益和與投資者密切相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)的披露應(yīng)加大披露力度，從而為投資者決策提供依據(jù)。
