電子商務(wù)對國際稅法的影響分析
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一、引言
在全球信息經(jīng)濟(jì)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)普及的情況下，通過全球范圍的電子虛擬市場，電子商務(wù)展現(xiàn)了令人驚訝的發(fā)展速度并推動了全球經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。據(jù)中國電子商務(wù)研究中心最新數(shù)據(jù)顯示，截至2011年6月，中國電子商務(wù)市場交易額已達(dá)2.95萬億元，同比增長31%。其中，B2B電子商務(wù)交易額達(dá)到2.6萬億元，同比增長26.8%，整體保持穩(wěn)定的發(fā)展態(tài)勢。網(wǎng)上零售市場交易規(guī)模達(dá)3492億元，同比增長74.6%。
這種新興的商務(wù)模式不僅給傳統(tǒng)法律體系帶來極大地影響，而且挑戰(zhàn)了各國傳統(tǒng)的貿(mào)易法律關(guān)系制度。伴隨著電子商務(wù)的快速發(fā)展，國際稅收流失、逃避稅收等問題引起了各國社會的廣泛關(guān)注。因此構(gòu)建符合我國國情的稅收征管政策迫在眉睫。
二、電子商務(wù)概論
�。ㄒ唬╇娮由虅�(wù)的概念及運(yùn)行特征
電子商務(wù)是指運(yùn)用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進(jìn)行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動。在電子商務(wù)活動中，銷售商與消費(fèi)者可以在國內(nèi)或國外自由的銷售或消費(fèi)而不受地域限制，同時也不受國籍的限制。對于這種新型的運(yùn)營手段，運(yùn)用單獨(dú)的一國稅法無法妥善解決電子商務(wù)征稅問題，相反，會帶來更多的稅收上的法律問題。
�。ǘ╇娮由虅�(wù)的應(yīng)稅性分析
電子商務(wù)這種新興的交易方式，為人類創(chuàng)造了巨大的經(jīng)濟(jì)價值，對于價值背后產(chǎn)生的利潤，征稅抑或免稅，國際社會爭論不休，從而產(chǎn)生兩個對立觀點(diǎn)的派別：免稅派與征稅派。
從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析電子商務(wù)的應(yīng)稅性，筆者認(rèn)為，電子商務(wù)應(yīng)該收稅，不應(yīng)因客觀因素而放棄電子商務(wù)帶來的稅收利益，這也是本文從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析的前提。
1.從稅收中性原則角度分析：根據(jù)該原則， 稅收不應(yīng)當(dāng)給納稅人造成額外的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)， 要避免稅收對市場機(jī)制產(chǎn)生扭曲。
2.從稅收公平原則角度分析：稅收公平原則從經(jīng)濟(jì)法角度來講，指納稅人地位平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配。
3.從稅收的經(jīng)濟(jì)原則分析：在宏觀層面上講，稅收是一種國家分配活動，它的分配對象是社會勞動剩余產(chǎn)品與國民收入，只要滿足了公共需要，那些剩余產(chǎn)品就有征稅的可行性。
三、電子商務(wù)對國際稅法的影響
（一）電子商務(wù)對國際稅法構(gòu)成要素的影響
首先，電子商務(wù)的發(fā)展對國際稅收在實(shí)體法上產(chǎn)生了極大影響：在宏觀層面上，因稅收管轄權(quán)的難以認(rèn)定讓國際稅收日漸失衡；在微觀層面上，電子商務(wù)的發(fā)展難以被當(dāng)今稅法構(gòu)成要素所認(rèn)定。
1.難以確定稅收主體身份
征稅主體，稅法主體之一，是指在稅收法律關(guān)系中行使稅收征管權(quán)，依法進(jìn)行稅款征收行為的一方當(dāng)事人。征稅主體即征稅人。由于稅收是國家憑借其政治強(qiáng)權(quán)而取得收入的主要手段，因此稅收的征稅主體只能是國家。而依法向征稅主體轉(zhuǎn)移部分財產(chǎn)的即為納稅人，其中包括法人與自然人。
2.課稅對象的界限模糊
稅收法律關(guān)系征納雙方權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象稱為課稅對象（ objection of taxation ）， 包括所得、行為、貨物、資源等。對于課稅對象，各國認(rèn)定方法各有差異，所以稅收征管也不同。
3.難以確定納稅地點(diǎn)
現(xiàn)有的納稅地點(diǎn)規(guī)定以屬地原則為主。電子商務(wù)的虛擬化和交易的隱匿性，以及被認(rèn)為是網(wǎng)絡(luò)空間中服務(wù)地的主要服務(wù)器的易于流動的特性，使得征稅機(jī)關(guān)難以確定消費(fèi)地與產(chǎn)品供給地，故無法有效行使相關(guān)權(quán)限。
�。ǘ╇娮由虅�(wù)對稅收管轄權(quán)的影響
1.收入來源地稅收管轄權(quán)弱化
收入來源地稅收管轄權(quán)，是指征稅國對跨國納稅人在共同境內(nèi)的所得行使征稅的權(quán)力。根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則， 締約國一方居民經(jīng)營的企業(yè)取得的營業(yè)利潤應(yīng)當(dāng)在該國征稅， 但該企業(yè)通過設(shè)立在另一締約國境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)所獲得的營業(yè)利潤可以在該另一國征稅， 且僅限于可歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的那部分營業(yè)所得。對非居民課稅的關(guān)鍵在于常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)置。常設(shè)機(jī)構(gòu)既可能由固定經(jīng)營場所構(gòu)成，也可基于代理人活動的非獨(dú)立地位構(gòu)成。常設(shè)機(jī)構(gòu)首先是指“一個企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”。
2.居民稅收管轄權(quán)受到影響
居民稅收管轄權(quán)指一國政府對本國納稅居民的環(huán)球所得享有的征稅權(quán)，依照此種稅收管轄權(quán)，納稅人承擔(dān)的是無限納稅義務(wù)。首先，電子商務(wù)的全球性、數(shù)字性以及交易的瞬時性，表明在物理空間上較為穩(wěn)定的住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)和居住時間標(biāo)準(zhǔn)不再適用。其次，管理機(jī)構(gòu)的分散化和決策中心的復(fù)雜化使得有關(guān)高層分散于全球各地，而通過視頻或網(wǎng)絡(luò)電話等先進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)召開股東會議和董事會議已經(jīng)成為電子商務(wù)的趨勢之一。最后，電子數(shù)據(jù)作為一種載體容易被惡意篡改，即使存在有形連接也使居民稅收管轄權(quán)形同虛設(shè)。
3.稅收管轄權(quán)沖突
隨著電子商務(wù)的產(chǎn)生與發(fā)展，稅收管轄權(quán)的沖突導(dǎo)致了國際重復(fù)征稅愈演愈烈。絕大多數(shù)的國家在對跨國收益和財產(chǎn)所得方面，不僅對本國居民行使，而且對非居民同樣行使來源地管轄權(quán)。這種稅收管轄權(quán)的沖突是由于電子商務(wù)所得歸屬、常設(shè)機(jī)構(gòu)原則適用以及來源地認(rèn)定差異而產(chǎn)生。
�。ㄈ╇娮由虅�(wù)對稅收征收的影響
根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，國際稅收程序法是指現(xiàn)行的稅收管理制度，該制度建立在登記稅務(wù)、定額征收和查賬征收上。但由于電子商務(wù)的虛擬性，這種面對面的交易模式逐漸不能適應(yīng)日益發(fā)展的電子商務(wù)活動。
1.傳統(tǒng)課稅憑證消失 電子數(shù)據(jù)由于其特性容易被修改甚至是隱匿，加之運(yùn)用加密技術(shù)，無法留下可用信息，稅務(wù)管理部門在審查納稅人的交易數(shù)量、交易金額時，失去了可信的審計基礎(chǔ)。
2.國際逃稅避稅現(xiàn)象愈演愈烈
納稅人為了獲取最大利益，通常會采取相應(yīng)不繳或少繳應(yīng)納稅款的手段，同時抓住法律法規(guī)、稅收政策的漏洞，減少納稅成本。而電子商務(wù)進(jìn)一步加劇了該問題，世界各國都不可避免。
3.征稅盲區(qū)擴(kuò)大
電子商務(wù)使得稅務(wù)機(jī)關(guān)增加了征稅的難度，稅收真空區(qū)域愈見擴(kuò)大。
（四）電子商務(wù)對稅收管理的影響
1.稅收稽查日益重要
經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為追求最大化的利益是理性納稅人的最終投資經(jīng)營目的，而稅收作為對納稅人的一種合法財產(chǎn)侵占是無償?shù)那腋哂诩{稅人對財產(chǎn)的占有。電子商務(wù)隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)應(yīng)運(yùn)而生，數(shù)字化的產(chǎn)品流通以及交易過程的電子信息化，使得各種憑證難以從實(shí)體紙面存在，而這種電子憑證又容易被修改且不留痕跡，致使傳統(tǒng)追蹤紙質(zhì)審計手段無法應(yīng)用；大量的交易信息被日益成熟的電子加密技術(shù)、授權(quán)技術(shù)所隱匿，在保護(hù)了信息的同時又讓納稅人不誠實(shí)申報納稅信息的概率提高，對稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查而言也是一種變相的難度增加。
2.海關(guān)監(jiān)管難度加大
商品的進(jìn)出口是海關(guān)監(jiān)管的依據(jù)，但在電子商務(wù)模式下，產(chǎn)品通過電子數(shù)據(jù)流從雙方各自擁有的服務(wù)器傳遞，交易過程幾乎脫離傳統(tǒng)方式，因?yàn)闆]有實(shí)體貨物的進(jìn)出關(guān)，對海關(guān)造成了監(jiān)管障礙。海關(guān)也無法有效監(jiān)管無紙化的電子合同和電子付款過程，缺少可靠憑據(jù)。
3.稅收登記管理難度增加
稅務(wù)機(jī)關(guān)了解稅源的基本手段是稅收登記。但由于企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商提供的網(wǎng)址就能開展商務(wù)活動，這種無形的電子商務(wù)難以確定交易地點(diǎn)，給稅務(wù)登記帶來了困難，即使確定了地點(diǎn)，也會因?yàn)楣芾淼燃夹g(shù)原因難以操作，所以登記稅務(wù)的目的難以達(dá)到。
四、我國應(yīng)對跨國電子商務(wù)的措施
�。ㄒ唬┙⒑屯晟齐娮由虅�(wù)相關(guān)的法律制度
1.出臺電子合同法
我國1999年頒布《合同法》，其中對“數(shù)據(jù)電文”的規(guī)范比較粗淺，落后于電子信息技術(shù)發(fā)展。應(yīng)盡快出臺《電子合同法》或?qū)ΜF(xiàn)有的《合同法》中相關(guān)問題進(jìn)行修改或補(bǔ)充。
2.出臺電子貨幣法
規(guī)范電子商務(wù)活動中貨幣的流通和結(jié)算，為電子支付系統(tǒng)提供擔(dān)保，規(guī)范網(wǎng)上銀行操作；努力協(xié)調(diào)各國的法律差異，防止經(jīng)濟(jì)大國憑借技術(shù)優(yōu)勢制定不平等的法律侵犯他國主權(quán)。
3.加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)安全制度
電子商務(wù)的網(wǎng)上交易極為復(fù)雜，加強(qiáng)計算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)安全可以保證電子商務(wù)活動的安全。這不僅是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是電子征管技術(shù)發(fā)展的保證。
4.完善各個部門法有關(guān)電子商務(wù)的內(nèi)容
通過不同部門法法律的制定，在解決電子商務(wù)問題時能有一個全面的考慮。例如，增加電子賬本管理和使用的規(guī)定；在刑法中制定電子商務(wù)犯罪規(guī)定；在專利法中增加數(shù)字產(chǎn)品，電子信息的認(rèn)定等。
�。ǘ┟鞔_電子商務(wù)稅收立法原則
稅收公平原則、稅收中性原則、彈性原則和簡易原則、采用階段性稅收政策、進(jìn)一步完善稅收實(shí)體法。
1.完善現(xiàn)有法律
增加新的電子商務(wù)稅收政策以促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展。在不增加新的稅種前提下，完善我國現(xiàn)有稅種的相關(guān)規(guī)定。比如增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、所得稅、關(guān)稅等，使電子商務(wù)征稅有法可依。
2.進(jìn)一步明確電子商務(wù)的概念
電子商務(wù)的某些原則和概念應(yīng)當(dāng)賦予新的原則和內(nèi)涵。在堅持居民管轄權(quán)與來源地管轄權(quán)并重的原則下，根據(jù)電子商務(wù)的特點(diǎn)對常設(shè)機(jī)構(gòu)及其所得歸屬加以明確，根據(jù)不同的收入性質(zhì)適用不同的稅率。
（三）將電子商務(wù)納入稅收征管體系
1.實(shí)現(xiàn)稅收電子化
通過高端的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，對電子商務(wù)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)追蹤，大力發(fā)展信息技術(shù)，加強(qiáng)電子稅收的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)管。
2.建立完善的電子商務(wù)企業(yè)的登記備案制度
首先， “網(wǎng)絡(luò)商店”的工商注冊制度十分必要。其次，企業(yè)形態(tài)在步入電子商務(wù)以后發(fā)生了巨大變化，自從出現(xiàn)電子商務(wù)企業(yè)后，要求所有的登記企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報常用交易信息。
3.推行電子發(fā)票
電子發(fā)票的推行有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對交易信息的網(wǎng)上監(jiān)控，不僅可以保證國家稅款不流失，而且節(jié)省了征管成本，簡化申報作業(yè)，還能夠防止電子商務(wù)成為合法避稅的手段。
4.建立嚴(yán)格電子認(rèn)證審查機(jī)構(gòu)
世界各國對于電子商務(wù)的監(jiān)督都不是很嚴(yán)格，因此，建立一個專門機(jī)構(gòu)對電子商務(wù)進(jìn)行監(jiān)督管理，作為注冊登記的配套制度，這點(diǎn)需要網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商的配合，有助于實(shí)現(xiàn)電子商務(wù)健康發(fā)展。
5.建立電子商務(wù)征信體系
電子商務(wù)作為全球化的交易手段，其對信用體系的依賴程度很高，為了保護(hù)市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，我國盡快建立科學(xué)合理的征信體系，在提高電子商務(wù)的稅收征管效率的同時，保證電子征信制度的良好運(yùn)行。
6.與其他國家訂立雙邊或多邊協(xié)議劃分對電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)
目前，各國間沒有有效的協(xié)議確定
電子商務(wù)的稅收管轄權(quán)。因此，簽訂雙邊或多邊的劃分協(xié)議迫在眉睫。這不僅有利于電子商務(wù)的發(fā)展，而且能進(jìn)一步規(guī)范各國的稅收征管問題。
五、結(jié)論
電子商務(wù)稅收政策的國際性反映了各國自身的利益需求，同時也會引起全球范圍內(nèi)的各種矛盾和沖突。為了解決爭端，各國通過協(xié)商制定一些相對合理的政策供各個參與國執(zhí)行。電子商務(wù)代表著貿(mào)易發(fā)展的新方向，我國在制定相關(guān)法律制度時，各種決定將直接影響到國家未來在國際稅收分配的地位。所以，我國必須提前做準(zhǔn)備，盡早加入規(guī)則制定的討論之中，利用自身優(yōu)勢最大限度為國家謀取利益，并積極與同樣的電子商務(wù)輸入大國合作，在推動規(guī)則制定的過程中，促成符合我國國情的國際電子商務(wù)稅收法律制度。
