簡析物權視野下的課稅理論依據(jù)
論文導讀：由于國家課稅表現(xiàn)為對納稅人部分私有財產(chǎn)權的一種剝奪。這一思維論證的邏輯起點即為私人財產(chǎn)權。單從國家本位或純經(jīng)濟層面角度闡述課稅依據(jù)便不具有足夠說服力。在社會契約論看來。
關鍵詞：課稅,課稅依據(jù),財產(chǎn)權,社會契約,稅收法定主義
“稅收是強制和固定的征收，它通常被認為是對政府財政收入的捐獻，用以滿足政府開支需要，而并不表明是為了某一特定的目的。稅收是無償?shù)模皇峭ㄟ^交換來取得，這一直與政府的其他收入大不相同，如出售公共財產(chǎn)和發(fā)行債券等。稅收總是為了全體納稅人的福利而征收，每一個納稅人在不受任何利益支配的情況下承擔了納稅的義務。” 【1】 探討稅收征納，其理論依據(jù)首先不容回避。
國家緣何征稅這一重大理論問題，引發(fā)許多學者思考并形成了諸如義務說、經(jīng)濟調(diào)節(jié)說、保險說、新利益說等有影響的學說。但以上諸說，主要是從國家本位或純經(jīng)濟層面來看的。雖均有一定的合理性，而解釋力仍然有限。由于國家課稅表現(xiàn)為對納稅人部分私有財產(chǎn)權的一種剝奪，故此只有經(jīng)過邏輯自洽地闡明其合理性的思維論證才為課稅理論依據(jù)。顯然，這一思維論證的邏輯起點即為私人財產(chǎn)權，因而更便于在物權視野下展開。
一、私人財產(chǎn)權的權利中心地位及憲政意義
有關權利的解釋，眾說紛紜，形成了資格說、主張說、自由說、利益說、法力說、可能說、規(guī)范說、選擇說等諸多學說。 [2] 上述學說從不同角度、在一定程度上對權利進行了合理地闡釋。不過綜合起來看，權利總是與利益享有、選擇自由及主動支配性聯(lián)系在一起的。
擁有合法所得財產(chǎn)，是公民衣食住行、安身立命的物質(zhì)基礎。私人財產(chǎn)權的擁有，使得公民能夠享有與財產(chǎn)有關的一切利益，自主選擇占有、使用、收益、處分等支配形式，于財產(chǎn)遭受不當侵害時請求損失賠償。享有私人財產(chǎn)權，是公民生存權、發(fā)展權的保障，也是其基本人權的體現(xiàn)。正是基于私人財產(chǎn)權，公民才有可能在個人生活中追求幸福生活、實現(xiàn)自身價值，在社會生活中享有廣泛的經(jīng)濟、政治及文化權利。
在現(xiàn)今政治國家、市民社會二元分立結(jié)構(gòu)下，市民社會是私人權利的領域和私人利益的體系，市民社會財產(chǎn)關系的發(fā)達使得私人財產(chǎn)所有權具有相對獨立的性質(zhì)和地位，市民因為擁有所有權而成為具有獨立地位的法律主體。 [3] 私人財產(chǎn)權是近代商品交換關系的前提和基礎。財產(chǎn)所有權是市民社會個人自由進行社會交往，自主結(jié)成各種社會關系，并在其中追逐個人利益的基本權利。它凝聚著社會主體的意志。“權利表現(xiàn)為社會主體在一定社會條件的作用下所形成的直接社會要求。主體的權利要求總是以一定的財產(chǎn)占有關系為依據(jù)和出發(fā)點的。” [4] 公民以私人財產(chǎn)權為原點延展形成其一系列權利束，從而使私人財產(chǎn)權具有權利中心地位。
在現(xiàn)代法治國家，私人財產(chǎn)權還是國民邁向民主憲政的階梯。憲政是近現(xiàn)代民主政治的產(chǎn)物，經(jīng)歷集權及特權專制政治逐步衰落、以人權保障和分權制衡為表征的憲法政治不斷成長最終演變而成。其基本構(gòu)成要素為人權、民主和法治。憲政核心問題就在于通過防御性的制度設計控制政府權力，以便為個人的自由和權利保持一個充分的私人空間；通過權利制約權力，以促進個人、社會充分和諧發(fā)展。
法治社會中，人民轉(zhuǎn)讓給國家的是自己執(zhí)行自然法的權利，而保留某些不可轉(zhuǎn)讓的權利，其中包括生命權、自由權和追求幸福的權利。人們參加政治社會的目的是為了生命、自由和財產(chǎn)更有保障，享受糾紛解決之便利。 [5] 行使權力的政府機構(gòu)不是目的，而是保障公民權利的工具。
在某種意義上，“財產(chǎn)可以被看視為一種政治權利。它減少公民對政府的依賴、給公民一種安全感，這是民主政治中真實公民權中不可缺少的一項。財產(chǎn)權與民主不一定要發(fā)生沖突，它以多種方式為自治創(chuàng)造前提條件。論文檢測。” [6] 私人財產(chǎn)權在國民生活中的重要地位，使得西方國家將所有權絕對確立為私法三大基本原則之一，明確將私有財產(chǎn)神圣不可侵犯寫入憲法性文件之中。法國《人和公民的權利宣言》17條規(guī)定：“財產(chǎn)是神圣不可侵犯的權利，除非當合法認定的公共需要所顯然必需時，且在公平而預先賠償?shù)臈l件下，任何人的財產(chǎn)不得受到剝奪。”美國憲法修正案第4條也明確規(guī)定：“人民的人身、住宅、文件和財產(chǎn)不受無理搜查和扣押的權利，不得侵犯。”以財產(chǎn)權為核心的社會、經(jīng)濟、文化權利必然推動公民政治權利的發(fā)展，憲法對財產(chǎn)權的堅強保護也成為民主憲政的重要條件。即使人權受到尊重、民主法治實現(xiàn)后，公民財產(chǎn)權仍備受關注。“自從憲政制度實行以來，私人財產(chǎn)權就一直作為劃定政府權力的合法范圍與受保護的個人自由之間的界限。論文檢測。” [7] 在某種程度上，私人財產(chǎn)權既是憲政產(chǎn)生的條件，又是憲政得以延續(xù)的保障，因而具有憲政意義。
新中國成立前，處于長達數(shù)千年的封建統(tǒng)治之下，商品經(jīng)濟得不到充分發(fā)展，個人人格、人權、價值、財產(chǎn)權等完全被忽視，傳統(tǒng)文化中少有個人財產(chǎn)權的觀念。建國后，實行社會主義公有制經(jīng)濟制度，由于諸多因素的交互作用，公民個人所有權事實上在相當程度上被公有制所否定或限制。加之一段時期我國民主法制建設遭受嚴重破壞，片面強調(diào)國家和集體財產(chǎn)所有權，致使社會本位扭曲、夸張，個人財產(chǎn)權利保護觀念得不到合理張揚。而實際上，沒有私人財產(chǎn)所有權作根基，國家、集體財產(chǎn)所有權便容易虛化，成為抽象而難以把握的東西，最終也不可能長久存在下去�，F(xiàn)今，結(jié)合自身實際，我國在兼顧社會公益的基礎上，開始突出個人財產(chǎn)權。我國2007年3月16日正式頒布的《物權法》第64、65、66條分別明確規(guī)定：“私人對其合法的收入、房屋、生活用品、生產(chǎn)工具、原材料等不動產(chǎn)和動產(chǎn)享有所有權”、“私人合法的儲蓄、投資及其收益受法律保護。國家依照法律規(guī)定保護私人的繼承權及其他合法權益”、“私人的合法財產(chǎn)受法律保護，禁止任何單位和個人侵占、哄搶、破壞。”它表明，公民私人財產(chǎn)權已獲得法律承認，正式取得了與國家、集體財產(chǎn)權一樣的平等地位。從稅收征納角度看，只有國民個人財產(chǎn)權得到充分維護，才能培育稅源，國家運轉(zhuǎn)及公共物品提供才有保障。而后兩者的實現(xiàn)，又能促進前者。如此形成良性循環(huán)。因而，這些規(guī)定意義重大，必將對公民基本人權和國家正常運行起著切實保障作用。
從法理上說，國民私人財產(chǎn)所有權為物權，為直接支配財產(chǎn)而享受其利益的絕對性權利，具有直接支配性、保護的絕對性、目的性與手段性等特性。 [8] 包括國家在內(nèi)的任何團體和個人均無權妨礙國民對其財產(chǎn)進行自用、利用、交換等方面的支配和安排。而國家在稅收征納中無直接對價地拿走國民部分私人財產(chǎn)，影響納稅人的生存狀況與發(fā)展前景，帶有侵權性質(zhì)。論文檢測。那么，課稅背后的理論依據(jù)何在？由于前已述及國民私人財產(chǎn)權的權利中心地位和憲政意義，因而國家課稅理由也只能圍繞以納稅人為目的的價值實現(xiàn)來展開和求證。如此看來，單從國家本位或純經(jīng)濟層面角度闡述課稅依據(jù)便不具有足夠說服力。
二、以社會契約論看課稅依據(jù)
其實，對國家課稅天經(jīng)地義的置疑在理論上最初來源于就國家起源問題的探討。在社會契約論看來，國家與憲法產(chǎn)生過程中，主要存在兩個契約。一個是人民相互間締結(jié)契約，從而結(jié)束 “人人相互為戰(zhàn)的戰(zhàn)爭狀態(tài)”，使國家得以產(chǎn)生和穩(wěn)定。另一個則是具有實體性的國家作為締約一方與人民訂立的契約——憲法，在這一契約中，制定出應付個人、國家或人民違約的規(guī)則。這兩個契約，都是經(jīng)由人民緊密結(jié)合在一起的。其中，人民起著主動和關鍵的作用，具有雙重身份，既是前一契約的全部締約主體，表現(xiàn)為主權者的成員，又是后一契約的一方締約主體，表現(xiàn)為國家的成員。通過系列契約活動，公民個人權利在自然狀態(tài)下不可能到達的領域中獲得延伸，公共需要得到滿足。而國家的運轉(zhuǎn)，公共物品的提供，又有賴于一定的物質(zhì)基礎——稅收。從社會契約論角度探討課稅依據(jù)，主要有公共需要說與交換說。
（一）公需說
該說也稱公共福利說，起源于17世紀德國官方學派，其代表人物是法國的博丹和德國的克洛克。該學說認為，國家的職能是滿足公共需要，增加公共福利，而取得實現(xiàn)該職能的費用就需征稅。按克洛克觀點，政府行使課稅權時，第一需經(jīng)民眾承諾，不經(jīng)承諾，稅法無效；第二，需證明是為了公共需要，不是出于公共需要，就不應當征收。
公共需要說將稅收收入與財政支出聯(lián)系起來，認為財政支出滿足的是私人通過市場交換所無法滿足的公共需要，或者通過財政支出滿足公共需要比由私人去滿足更具效率。公共需要由社會需要和價值需要構(gòu)成。前者如法院、警察、公共事業(yè)等對國家固有職能性服務所產(chǎn)生的需求，無法以私有交換而只能由國家來滿足。后者如學校給養(yǎng)和公營住宅的建設等，本可由市場提供，但超過市場可能提供程度需由國家提供時，就構(gòu)成了公共需要。公共需要說中，以私人及私人需要為基礎，決定著公共需要的范圍及公共物品的提供方式，與市場經(jīng)濟個人主義觀念相契合，為課稅提供了理論依據(jù)。
（二）交換說
該說也稱利益說、代價說、買賣交易說或均等說，發(fā)端于18世紀初，始由盧梭力倡，后被法國重農(nóng)學派接受，并經(jīng)亞當·斯密發(fā)展成英國古典學派的主張。它以社會契約論和自由主義的國家觀為基礎，認為國家和個人是各自獨立平等的主體，國民因國家活動得到利益而向國家納稅作為報償，稅收體現(xiàn)的是國家與國民間的一種交換關系。經(jīng)濟分析法學派認為，兩個社會行為主體之間的相互行為，可分為三種類型：第一種是對主體雙方都有利的行為；第二種是對主體雙方都不利的行為；第三種是對一方有利而對另一方不利的行為。第一種行為可稱為交換，而后兩者則為沖突。從這個意義上說，稅收是交換的一部分。在稅收征納中，相互交換的權利總量和義務總量是等值或等額的，不存在一方享有的權利（或承擔的義務）要多于另一方的情況，也就不產(chǎn)生將一方界定為“權利主體”而將另一方界定為“義務主體”問題。 [9]
這兩種學說因體現(xiàn)了契約精神和平等原則，現(xiàn)開始為越來越多的人所接受。然而，交換說仍不盡圓滿，無法解釋稅收現(xiàn)象中不同于商品交換關系的地方。因即使將國民納稅視為國家提供公共物品的對價，由于公共物品提供的滯后性與不確定性，使得此說難以消解課稅侵權之嫌。
筆者以為，將交換說置于新社會契約論下探討，才更令人信服。在lanR.麥克尼爾看來，契約的初始根源為：（1）社會；（2）勞動的專業(yè)化和交換；（3）選擇；（4）未來意識。從而認為，所謂契約，不過是規(guī)劃將來交換的過程的當事人之間的各種關系。 [10]
事實上，國家產(chǎn)生以前，處于社會中的人們?yōu)榱松畹谋憷耆梢赃M行勞動分工協(xié)作，自主選擇交換，甚至由于某些交換活動反復、慣常的發(fā)生，使得人們開始對其萌發(fā)有意識的預期，并結(jié)成各種“社會關系”。按新社會契約說，此時已有契約的存在。當時一些簡單公共物品的需求，由人們的相互交換得以滿足，而私人權利在自然狀態(tài)外的延伸，或以野蠻方式進行，或受到自然限制。國家成立、進入文明社會后，人們之間的交換關系仍然大量存在，只是國家公共物品提供和國民繳納稅收之間交換的地位變得最為顯著。國家產(chǎn)生時始得課稅，但公共物品提供的滯后性與不確定性，又使課稅有侵權之嫌。前已述及，交換說對此難以消解。然而，以新社會契約論觀之，國家生成以前，社會契約即已基于人們在大量相互交換活動中結(jié)成的各種“社會關系”而產(chǎn)生，而基本公共產(chǎn)品提供正是于此過程中實現(xiàn)的。國家主體的出現(xiàn)，只是使公共產(chǎn)品提供得以規(guī)�；�、效率化，個人權利得以文明延伸，社會契約表現(xiàn)出新的特點而已。公共產(chǎn)品，自有社會契約以來，就未完全空缺過，包括國家剛產(chǎn)生之時。而國家產(chǎn)生時盡管課稅的當前性與公共物品提供的滯后性仍有沖突，但由于已有公共物品的存在，加之以往交換活動的慣性，課稅侵權之嫌得以緩解。因課稅的延續(xù)性，稅收征納雙方國家與國民間也存在規(guī)劃將來交換的過程。從而，稅收征納關系可理解為社會契約中圍繞納稅人與國家間博弈衍生的各種社會關系。
課稅是一種利益、權利保障與財產(chǎn)讓渡的長期交換過程，它始于國民同意國家征稅。是納稅人利益、權利需求催發(fā)了國民、國家間委托關系的產(chǎn)生，進而由信賴傳導機制帶動了其他關系的發(fā)生。正是這些蘊含納稅人需求的社會關系長期、穩(wěn)定地存在，顯示出其價值屬性。“價值”首先是一個表征關系的范疇，它反映的是人（主體）與外界物——自然、社會（客體）的關系，揭示的是人的實踐活動的動機和目的。
[11] 因而若將納稅人利益、權利保障需求與國家治理放在整個關系鏈中考察，則課征稅雖看似增加了公共物品提供的成本，但仍有其存在之合理依據(jù)，即在于征稅具有保障納稅人自由、生命和財產(chǎn)安全，維護社會秩序，增進經(jīng)濟運行效率等潛在價值；前者以個人為目的，后者以社會為目的，最終表現(xiàn)為以納稅人為目的。至此，課稅的侵權性便可得以消解。
這種體現(xiàn)人本主義的以納稅人為目的的交換說，簡稱納稅人目的交換說（隨社會經(jīng)濟生活變化不斷作出相應修正）。其中以納稅人為目的體現(xiàn)權利本位，基于納稅人私人財產(chǎn)權；而交換過程則體現(xiàn)社會本位，基于社會契約。這樣，從社會公平正義角度，對窮人少納稅或不納稅卻享受著同樣的公共物品服務等諸類問題，也會有更好的解釋力。
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