芻議排污權(quán)的會計核算（1）
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淺析排污權(quán)的會計核算
隨著我國將污染物排放總量控制列入環(huán)�？己四繕�(biāo)，黨的“十八大報告”強調(diào)必須把生態(tài)文明建設(shè)放在突出地位，要求做好環(huán)境保護(hù)工作，積極開展節(jié)能量、排污權(quán)、排污權(quán)、水權(quán)交易試點。國務(wù)院有關(guān)部門已組織天津、河北、內(nèi)蒙古等多個省（區(qū)、市）開展排污權(quán)有償使用和交易試點。但是對于排污權(quán)交易的會計處理，現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系尚未做出具體規(guī)定。因此，本文就排污權(quán)的會計核算談一些個人看法。
一、企業(yè)所持有排污權(quán)的確認(rèn)
排污權(quán)又稱為排放權(quán)，是排放污染物的權(quán)利。它是指排放者在環(huán)境保護(hù)監(jiān)督管理部門分配的額度內(nèi)，并在確保該權(quán)利的行使不損害其他公眾環(huán)境權(quán)益的前提下，依法享有的向環(huán)境排放污染物的權(quán)利。
排污權(quán)目前由環(huán)保部門負(fù)責(zé)管理，各地管理模式各有不同，較為通行的做法是：環(huán)保部門測定本地區(qū)總?cè)萘�，然后將排污量進(jìn)行分割，將其分配給符合條件的企業(yè)，并收取一定的排污使用費；企業(yè)獲得排污權(quán)后，可以自己使用或者在本地區(qū)進(jìn)行交易；排污權(quán)到期后，企業(yè)可向環(huán)保部門繼續(xù)繳納使用費，對排污權(quán)延期；企業(yè)停止生產(chǎn)經(jīng)營后，可以將由一級市場取得的排污權(quán)由政府回購，對在二級市場上取得的排污權(quán)，一般優(yōu)先通過二級市場進(jìn)行流轉(zhuǎn)。
目前由于相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有對排污權(quán)會計核算進(jìn)行明確規(guī)定，因此企業(yè)核算方法不一。有的企業(yè)在預(yù)付賬款、其他流動資產(chǎn)、長期待攤費用或其他非流動資產(chǎn)核算，按照使用年限攤銷；有的企業(yè)計入無形資產(chǎn)，按照使用年限攤銷；有的企業(yè)將其直接計入管理費用核算。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。”“符合本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認(rèn)為資產(chǎn)：（1）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或者本文由畢業(yè)論文網(wǎng)http://m.78375555.com收集整理價值能夠可靠地計量。”
試點省、市及區(qū)的排污權(quán)交易機制就是把排污權(quán)作為一般商品在公開的市場上進(jìn)行交易。如上述排污權(quán)管理模式，企業(yè)取得排污權(quán)需要在支付對價后成為企業(yè)擁有的一種權(quán)利，可以把因有效減排而未用完的排污權(quán)在市場上進(jìn)行交易，未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，且支付的費用可以計量，所以排污權(quán)滿足資產(chǎn)的定義且可計量，應(yīng)該確認(rèn)為一項資產(chǎn)。
那么排污權(quán)具體可以確認(rèn)為哪項資產(chǎn)？如果排污權(quán)的期限在1年內(nèi)，則要具體看企業(yè)持有的目的，如果企業(yè)持有的目的是用來交易，可以作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算；如果企業(yè)持有是用于自用，可以作為其他流動資產(chǎn)進(jìn)行核算，并根據(jù)剩余使用期限進(jìn)行攤銷。
如果持有排污權(quán)的期限為1年以上，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；（2）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。”排污權(quán)具備無形資產(chǎn)的特征，排污權(quán)的取得需要經(jīng)過政府機關(guān)的簽發(fā)；不具有實物形態(tài)；排污權(quán)不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)；排污權(quán)可以單獨出售或轉(zhuǎn)讓，符合無資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)。排污權(quán)基本滿足無形資產(chǎn)定義。因此，期限超過1年的排污權(quán)在無形資產(chǎn)核算更為合適。
二、企業(yè)所持有排污權(quán)的計量
目前在實務(wù)工作中，比較多的企業(yè)核算系使用歷史成本法進(jìn)行核算；有部分企業(yè)認(rèn)為歷史成本不能較好反映其排污權(quán)的真實價值，采用公允價值進(jìn)行計量。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值五種，對會計要素計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
根據(jù)基本準(zhǔn)則的上述規(guī)定，歷史成本是各會計要素的首選計量屬性，只有在各項具體會計準(zhǔn)則有明確規(guī)定的情況下才可以使用其他計量屬性。因此對于企業(yè)直接付出對價取得的排污權(quán)，優(yōu)先采用歷史成本計量較為合適，即將付出的對價計入無形資產(chǎn)，并按照使用年限采用平均年限法進(jìn)行攤銷。
對于企業(yè)無償取得、或者以明顯低于排污權(quán)的市場價格取得的具有政府補助性質(zhì)的排污權(quán)份額，如果繼續(xù)采用成本法進(jìn)行計量，則不能真實反應(yīng)排污權(quán)的真實價值，因此采用公允價值進(jìn)行計量較為合適�？梢钥朔䴕v史成本計量的缺點，有效解決無償取得、明顯低于排污權(quán)市場價格取得排污權(quán)的計量問題。因此采用公允價值計量無償取得或明顯低于排污權(quán)市場價格的排污權(quán)時，按照其公允價值增加無形資產(chǎn)，同時以相同的金額確認(rèn)一項政府撥給的可抵消排放權(quán)，政府撥給的排放權(quán)被確認(rèn)為政府補助。
三、企業(yè)所持有排污權(quán)的會計核算建議
隨著國務(wù)院有關(guān)部門對排污權(quán)有償使用交易試點的深入推進(jìn)，更多的企業(yè)會遇到排污權(quán)的確認(rèn)和計量問題。針對企業(yè)取得的排污權(quán)，企業(yè)可根據(jù)排污權(quán)的使用期限、公司持有排污權(quán)的目的進(jìn)而區(qū)分是作為流動資產(chǎn)核算、或者是作為無形資產(chǎn)核算。根據(jù)排污權(quán)的公允價值是否可以取得等因素，考慮采用成本法或公允價值進(jìn)行計量。
