基于稅收法定原則，淺談稅務(wù)和解制度的適用
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摘 要：黨的十八屆三中全會明確提出“落實(shí)稅收法定原則”，強(qiáng)調(diào)稅法主體的權(quán)利義務(wù)、稅法各類構(gòu)成要素以及稅收征收管理制度皆必須由法律明確規(guī)定，同時(shí)將政府的權(quán)力納入法律的框架內(nèi)。在此背景下，稅務(wù)和解制度作為一種各地稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛使用的工作方法是否有悖依法治稅，是否可通過法制化構(gòu)建予以進(jìn)一步完善。本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在解決稅務(wù)爭議中引入和解制度并明確稅務(wù)和解制度的可行性和適用要件，以化解稅收爭議，構(gòu)建和諧征納關(guān)系。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)和解 稅收法律關(guān)系 稅收爭議
傳統(tǒng)的行政稅收沖突解決機(jī)制是高權(quán)性的處理模式，效率不高，隨著行政法時(shí)代的變革及稅收理論的不斷創(chuàng)新，要求加強(qiáng)研究非訟沖突協(xié)調(diào)與爭端處理模式�！吨腥A人民共和國行政復(fù)議法實(shí)施條例》(下文簡稱為《復(fù)議法實(shí)施條例》)第四十條首次確立和解在行政糾紛中的運(yùn)用。2010年4月1日實(shí)施的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十章具化了稅務(wù)和解制度。作為和解的一個(gè)類型，稅務(wù)和解符合了和諧征納的需要。然而，在稅收實(shí)務(wù)中已被廣泛運(yùn)用并被人們接受的和解制度尚存在位階較低以及內(nèi)生制度瓶頸等問題，其合法性及適用規(guī)則有待探討。
一、稅務(wù)和解的合法性
(1)稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論與稅務(wù)和解
對稅收法律關(guān)系最早定位的德國學(xué)者奧托・梅耶，他將稅收法律關(guān)系定位為國民對國家課稅權(quán)力的服從關(guān)系，強(qiáng)調(diào)稅收的課征必須以法律作為根據(jù)，國家在稅收法律關(guān)系中，身為絕對優(yōu)越的權(quán)力主體，稅收法律被理解為一種命令與服從的權(quán)力關(guān)系，不允許行政機(jī)關(guān)的自由裁量，即稅收權(quán)力關(guān)系說。后來新學(xué)說的代表人物為阿爾伯特・亨澤爾將稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)，即國家與納稅人乃法律上的債權(quán)人與債務(wù)人關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃當(dāng)事人間對等的關(guān)系，亦屬公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系�，F(xiàn)代稅收法學(xué)家普遍認(rèn)為，國家與納稅義務(wù)人之間基于法律所產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，應(yīng)以實(shí)體法與程序法為劃分，稅收實(shí)體法關(guān)系即公法上債務(wù)關(guān)系，稅收程序法關(guān)系則為義務(wù)關(guān)系。
以上對稅收法律關(guān)系理論界定的轉(zhuǎn)變過程對稅收法上和解制度容許有深遠(yuǎn)的影響，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說主張稅收法律關(guān)系是當(dāng)事人間對等的關(guān)系，屬于公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，征納雙方即屬對等，不應(yīng)將和解制度排斥在稅務(wù)工作之外。
(2)稅收法律主義與稅務(wù)和解
稅收法律主義屬憲法層次的稅收原則，指有關(guān)人民納稅義務(wù)的稅收事項(xiàng)，包括應(yīng)稅范圍、稅收構(gòu)成要件及稅收的加重或減免理由等事項(xiàng)，均必須以法律就其內(nèi)容、標(biāo)的、范圍予以明確規(guī)定，使得納稅人得以計(jì)算應(yīng)納稅額，看似無和解的空間。然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人間，只要并非對于稅收債權(quán)，而只是對于難以調(diào)查的課稅事實(shí)關(guān)系，尤其是在推計(jì)課稅時(shí)，對課稅要件事實(shí)的認(rèn)定，無論是在稽征程序還是稅務(wù)復(fù)議、訴訟程序，稅務(wù)和解皆具有合理性及正當(dāng)性。由于稅務(wù)案件的多樣性、非常態(tài)性，稅收法定主義所規(guī)定的課稅構(gòu)成要件、法律效果無法事先將其完全涵蓋，仍需要解釋以探明法律真意，換言之，即稅收法律具有高度的解釋空間。因而，在稅收實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人可就事實(shí)或法律不明加以約談。
從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來看，為達(dá)到征收目的需要耗費(fèi)巨大的人力、財(cái)力、物力時(shí)，并不符合稅收經(jīng)濟(jì)的要求，顯然財(cái)政目的是無法實(shí)現(xiàn)的;從以納稅義務(wù)人的角度來看，人民所追求的稅收上的事實(shí)并不只是稅收法律實(shí)體上的真實(shí)，更應(yīng)是符合程序法上的真實(shí)，才會在保障納稅人權(quán)利的同時(shí)，符合比例原則，才不會因?yàn)橹恢匾暥愂辗稍瓌t而忽略了其它應(yīng)遵循的憲法原則性要求。由此可見，稅務(wù)和解，只是一個(gè)過程，并不必然導(dǎo)致其公權(quán)力的出賣，完全可以通過合法性規(guī)制使其遵循稅收法律主義。
二、稅務(wù)和解的適用要件
稅務(wù)和解的實(shí)質(zhì)要件稅務(wù)和解要件的確定關(guān)乎和解工作的順利進(jìn)行，如果不受限制，就會和稅收法定原則相抵觸，如果規(guī)定過窄，就會限制稅務(wù)和解效用的發(fā)揮，違背了構(gòu)建稅務(wù)和解制度的初衷。因此，對稅務(wù)和解適用要件的確定要穩(wěn)妥地進(jìn)行，既要妥善解決爭議，維護(hù)納稅人的權(quán)益，又要防止行政權(quán)力的濫用。
(1)法律優(yōu)先原則之適用
法律優(yōu)先原則是行政合法原則的主要表現(xiàn)，在各種行政行為方式中皆適用。法律明文禁止締結(jié)行政契約時(shí)，如締結(jié)契約則視為違法;而在法律容許締結(jié)行政契約時(shí)，其內(nèi)容和形式如果有違法律規(guī)范，亦屬違法。在羈束行政中，由于受到法律嚴(yán)格約束的限制，適用和解制度的空間有限。然而，在自由裁量行政或法律規(guī)范沒有明文規(guī)定時(shí)，原則上則有適用和解制度的空間，可依其行政目的，或出于為納稅人利益之考慮，在內(nèi)容和形式合法的前提下，締結(jié)和解協(xié)議。
(2)事實(shí)或法律關(guān)系不確定且經(jīng)職權(quán)調(diào)查仍不能探明事實(shí)
稅法與一般的法律相比，最大的特點(diǎn)就是專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)，沒有經(jīng)過專門學(xué)習(xí)和訓(xùn)練的人很難全面掌握、了解稅收法律的規(guī)定，并進(jìn)行相應(yīng)操作。事實(shí)的認(rèn)定是一個(gè)客觀見之于主觀的過程，在相當(dāng)程度上依賴稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的專業(yè)素質(zhì)和經(jīng)驗(yàn)，從納稅人認(rèn)定、應(yīng)納稅額的確定到稽查、確認(rèn)責(zé)任等，都需要較高的技能和稅收業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的積累。
基于稅務(wù)案件的大量、復(fù)雜及難以調(diào)查的特點(diǎn)，極易在征納雙方間產(chǎn)生爭議而需要進(jìn)一步協(xié)商。同時(shí)，事實(shí)具有客觀實(shí)在性，從來不是自證自明的，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)。這種自由裁量權(quán)的存在為稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間就事實(shí)達(dá)成和解提供了可能性。當(dāng)然，“如僅當(dāng)事人對有關(guān)之事實(shí)或法律關(guān)系有所不明，而第三人在客觀為合理之論斷，并無不明時(shí)，即非不明。也就是說，事實(shí)的不明確必須以合理評價(jià)為基礎(chǔ)，除客觀上稅務(wù)事實(shí)處于不明確的狀態(tài)外，還須依稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)專業(yè)判斷認(rèn)為確有不明。因此，就法律關(guān)系不明而言，若相關(guān)問題已有稅務(wù)機(jī)關(guān)或法院的確定見解就不能再稱之為之不明。
當(dāng)然，僅有事實(shí)不明確，仍不能達(dá)成和解。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須對事實(shí)進(jìn)行了盡職調(diào)查后，仍不能闡明事實(shí)或者調(diào)查成本過高。盡職調(diào)查也不可能不惜成本、窮盡所有方法調(diào)查。若稅務(wù)機(jī)關(guān)依其合理判斷以及合義務(wù)之裁量，客觀上無法依可期待之方式查明為稅務(wù)行政決定基礎(chǔ)之事實(shí)或法律關(guān)系，特別是考慮調(diào)查所需之時(shí)間、金錢花費(fèi)與預(yù)期之結(jié)果不成比例，即可依據(jù)法律之規(guī)定，和納稅人締結(jié)和解契約。換句話說，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)進(jìn)行了相關(guān)調(diào)查，仍查不清事實(shí)，或者如果稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查，將浪費(fèi)大量的人力、物力、財(cái)力，不符合比例原則的要求，得不償失，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以就事實(shí)與納稅人達(dá)成和解。通常情況下，有關(guān)交易業(yè)務(wù)的重要事實(shí)與資料，如其所生產(chǎn)或經(jīng)營的商品、持有的設(shè)備、賬簿、會計(jì)憑證等，皆在納稅人的支配范圍下，納稅人在課稅信息的掌控方面處于絕對的優(yōu)勢地位。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，納稅人追求的是自身利益的最大化，在利益的驅(qū)動下，刻意隱瞞或者采取其他不正當(dāng)方式操控有關(guān)信息的現(xiàn)象屢見不鮮，如果不采用和解的形式，由稅務(wù)機(jī)關(guān)不惜成本地進(jìn)行調(diào)查，在信息不對稱的情況下，面對浩瀚的信息和復(fù)雜的交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)將不堪重負(fù)，有違比例原則。所以，稅務(wù)機(jī)關(guān)在違法事實(shí)無法查明或查明成本過高的情況下，可以就違法事實(shí)與納稅人達(dá)成和解。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)和解的違法事實(shí)作出相應(yīng)的行政處罰。
再者，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依單方作出的行為和非因事實(shí)不明的羈束行為的爭議都要被排除在和解的范圍之外，只能依據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定或授權(quán)所進(jìn)行，前者如稅務(wù)行政許可行為。至于稅收優(yōu)惠等具有極大隨意性的事項(xiàng)，暫不適宜列入稅務(wù)和解的范疇。
(3)須雙方當(dāng)事人互相讓步
在稅務(wù)和解中，讓步與私法上所謂的讓步是不一樣的，是否構(gòu)成讓步，并非完全以當(dāng)事人主觀認(rèn)知為準(zhǔn)，而是先必須由客觀角度考察，找出當(dāng)事人可能達(dá)到之最有利的結(jié)果為基準(zhǔn)點(diǎn)，其次必須可以看出相對于基準(zhǔn)點(diǎn)，當(dāng)事人有所退讓者，始足以構(gòu)成讓步。當(dāng)然這里的讓步并不僅僅局限于當(dāng)事人在實(shí)體法上權(quán)利或地位有所退讓，即使是程序上權(quán)利地位亦得成為讓步的客體，例如拋棄提起行政救濟(jì)權(quán)利或同意撤回其訴。
(4)合義務(wù)裁量
具備了以上締結(jié)和解契約的要件，未必一定能締結(jié)契約，另須以行政機(jī)關(guān)是否已合義務(wù)地行使裁量權(quán)為前提。和解契約系稅務(wù)機(jī)關(guān)行使職權(quán)的另一種形式，故稅務(wù)機(jī)關(guān)就稅務(wù)和解有締結(jié)之權(quán)限，始得訂立和解契約。但如果該稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行該職務(wù)，尚須上級稅務(wù)機(jī)關(guān)之核準(zhǔn)或其他機(jī)關(guān)之同意，則需另獲得核準(zhǔn)，自屬當(dāng)然。也就是說，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果有意與納稅人達(dá)成和解協(xié)議，必須對和解標(biāo)的具有處分權(quán)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)對和解事項(xiàng)具有管轄權(quán)及裁量權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)除必須對和解標(biāo)的有事務(wù)管轄權(quán)限和地域管轄權(quán)限外，還需要對和解事項(xiàng)有裁量權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能在其權(quán)限范圍內(nèi)締結(jié)和解合同，不能利用和解擴(kuò)大其權(quán)限范圍。而對于納稅人來說，也必須對和解標(biāo)的享有自由處分的權(quán)利，方可進(jìn)行和解。因當(dāng)事人的和解標(biāo)的是實(shí)體法上稅務(wù)和解協(xié)議所規(guī)制的法律關(guān)系，私人只有對其享有之公權(quán)利且法律無特別限制者，方具有處分權(quán)。即簽訂稅務(wù)和解協(xié)議的納稅人有權(quán)自由處分和解標(biāo)的，且具有法定的權(quán)利能力和行為能力，能夠適應(yīng)、勝任履行所簽訂的協(xié)議，否則稅務(wù)和解協(xié)議就無法落實(shí)，而無法實(shí)現(xiàn)的協(xié)議當(dāng)然是無效協(xié)議。另外，稅務(wù)和解可能涉及到第三人的利益，在這種情況下，在雙方達(dá)成和解協(xié)議前應(yīng)當(dāng)征得第三人的同意。
(5)內(nèi)容、形式和程序合法
根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第八十七條之規(guī)定，申請人和被申請人達(dá)成和解的，應(yīng)當(dāng)向行政復(fù)議機(jī)構(gòu)提交書面和解協(xié)議。和解內(nèi)容不損害社會公共利益和他人合法權(quán)益的，行政復(fù)議機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許，即稅務(wù)和解協(xié)議的內(nèi)容不得違反法律法規(guī)的規(guī)定，且不得損害社會公共利益和他人的合法利益，形式上采用書面形式，程序上必須經(jīng)過行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)許。稅務(wù)和解協(xié)議屬于契約的一種，應(yīng)當(dāng)遵循一般契約原則，應(yīng)當(dāng)遵守法律、行政法規(guī)、尊重社會道德、不得損害社會公共利益和他人合法權(quán)益。形式上采用書面協(xié)議，屬于要式合同。以書面的形式，利于明確納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利和義務(wù)，減少雙方的爭議，也可以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力或者各種不作為。在程序上，經(jīng)過復(fù)議機(jī)關(guān)的準(zhǔn)許，起到監(jiān)督的作用。既可以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力，侵害納稅人的利益，也可以阻卻稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人惡意串通侵奪國家稅收利益。
對于稅收法上和解制度的合法性控制，除分析其合法性及適用要件外，為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)游走法律邊緣，大量采用非正式協(xié)商行為作為以代替和解協(xié)議的手段，有必要從稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部及稽征程序加以控管，導(dǎo)入正式化的和解程序，從而保障納稅義務(wù)人的權(quán)利。
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