淺談我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則
2016-04-15 18:47:16 安裝信息網(wǎng)
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無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的四點變化
一、無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用的處理方法
我國現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，予以資本化，計入“無形資產(chǎn)”賬戶。企業(yè)在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等直接計入當(dāng)期損益，予以費用化。新會計準(zhǔn)則引入《國際會計準(zhǔn)則》中的做法，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支山區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，將研究階段支出于發(fā)生時計入當(dāng)期費用，將同時符合以下條件的開發(fā)階段支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)；1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其具有用性；4.有足夠的技術(shù)、財物資源和其他資源支持，已完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；5.歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。由此可見，新準(zhǔn)則放寬了自行開發(fā)方式取得確認(rèn)為無形資產(chǎn)的口徑，在會計政策層面對加大企業(yè)研發(fā)投入、增加自主知識產(chǎn)權(quán)給予鼓勵，減少因取得方式不同無形資產(chǎn)入賬價值的差異。
二、無形資產(chǎn)的后續(xù)支出問題
現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定得很簡單，在購置或完成以后發(fā)生地支出在發(fā)生時確認(rèn)為費用。新準(zhǔn)則相比之下要復(fù)雜些，要求企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)再次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，按照研究與開發(fā)費用的處理方法進(jìn)行確認(rèn)。
三、無形資產(chǎn)的攤銷時間和攤銷方法
現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的成本自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)以直線法攤銷。如果預(yù)計使用年限超過相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的年限，該無形資產(chǎn)的攤銷年限按以下原則確定；1.合同規(guī)定受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過合同規(guī)定的受益年限；2.合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過有效年限；3.合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過受益年限與有效年限兩者之中較短的。新準(zhǔn)則在攤銷問題上做了很大調(diào)整，對取得無形資產(chǎn)的使用壽命先要進(jìn)行判斷，使用年限有限的，應(yīng)就其攤銷金額在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)攤銷，攤銷方法應(yīng)反映與該項資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的采用直線法攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。
四、無形資產(chǎn)的披露
現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)披露以下與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息：1.各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；2.各類無形資產(chǎn)期初、期末的賬面余值、變動情況及其原因；3.當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對于土地使用權(quán)，還應(yīng)另外披露該土地使用權(quán)的取得方式和取得成本。新準(zhǔn)則規(guī)定：”企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息：1.無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余值、累計攤銷額及減值準(zhǔn)備累計金額；2.使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；3.無形資產(chǎn)的攤銷方法；4.用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況；5.記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額�！�
對新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則四點建議
一、對于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出
現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中規(guī)定：“無形資產(chǎn)的后續(xù)支出不得資本化，無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用�！边@一規(guī)定是與現(xiàn)行準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的研究開發(fā)項目的費用不予資本化相配套的。新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費用資本化問題作出了巨大調(diào)整，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目支出劃分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，但是對于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出又選擇了現(xiàn)行準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的折中方案，即企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目在取得后發(fā)生的支出需要再一次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，確定可以資本化的范圍。筆者認(rèn)為：已經(jīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)就是承認(rèn)其能夠使用、技術(shù)上具有可行性、自身存在市場或是生產(chǎn)出的產(chǎn)品具有市場，在這種前提下對其后續(xù)支出再區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出就過于復(fù)雜，增加報告成本，可操作性差�？梢园凑赵撝С鍪欠窈芸赡苁官Y產(chǎn)產(chǎn)生超過原來預(yù)定的績效水平的未來經(jīng)濟利益和該支出是否能夠可靠計量和分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)來確認(rèn)資本化的范圍，這樣既符合確認(rèn)資產(chǎn)的一般條件，也便于操作。
二、對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的攤銷問題
新準(zhǔn)則對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷的規(guī)定過于死板，為企圖粉飾利潤者提供了一個途徑，對注冊會計師和政府部門監(jiān)管提出了更高的要求。首先，即使是使用壽命不確定，在其為企業(yè)重造經(jīng)濟利益的同時也要發(fā)生成本，不進(jìn)行攤銷不符合收入與費用配比的原則。其次，報表中一部分無形資產(chǎn)攤銷，一部分不攤銷也不符合可比性原則。筆者認(rèn)為，可以對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)使用壽命做一個上限規(guī)定，采用直線法攤銷。在每年年末對其使用壽命進(jìn)行復(fù)核時，如果發(fā)現(xiàn)影響其確定的因素已發(fā)生改變，作為一項會計估計變更。
三、對于借款費用問題
新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號-一借款費用》作了很大修改，拓寬了符合資本化條件的資產(chǎn)的范圍，將現(xiàn)行準(zhǔn)則的“需要經(jīng)過較長時間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)”擴展為“需要經(jīng)過較長時間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。新準(zhǔn)則僅就購買方式取得無形資產(chǎn)借款費用作出明確規(guī)定：“可將其實際支付的價款與購買價款的差額按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》確認(rèn)資本化范圍，其余部分在信用期內(nèi)記入當(dāng)期損益”。自行開發(fā)無形資產(chǎn)的借款費用成為新準(zhǔn)則的盲點。筆者認(rèn)為，如果是研究開發(fā)項目發(fā)生的支出滿足確認(rèn)無形資產(chǎn)的條件，為此發(fā)生的專門借款也同時滿足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或生產(chǎn)活動已經(jīng)開始，可將專門借款的借款費用資本化，計入無形資產(chǎn)。
四、對于信息披露
新準(zhǔn)則雖然增加了要求披露的內(nèi)容，但對無形資產(chǎn)的獲利能力和單項無形資產(chǎn)的具體情況沒有給予足夠的關(guān)注。建議無形資產(chǎn)的披露按照單項資產(chǎn)披露，在附注中增加對其收益情況的反應(yīng)。
結(jié)束語
當(dāng)今世界國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同是大勢所趨，尤其是在新國際會計準(zhǔn)則理事會成立后，越來越多的國家加入到了應(yīng)用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的行列中（馮淑萍，2003）。我們一方面要通過修訂現(xiàn)有會計標(biāo)準(zhǔn)，縮小同國際會計標(biāo)準(zhǔn)之間的差異；另一方面，要通過溝通，使國際會計準(zhǔn)則理事會了解中國特殊的會計問題并進(jìn)行研究，在其制定國際會計標(biāo)準(zhǔn)時考慮到中國的會計問題，這將在減少中國會計制度轉(zhuǎn)換成本的情況下縮小中國會計標(biāo)準(zhǔn)同國際會計標(biāo)準(zhǔn)的差異。在國際趨同過程中，我們應(yīng)該兩方面并重，但是顯然后者目前我們做得還不夠，還有很長的路要走。
一、無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用的處理方法
我國現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，予以資本化，計入“無形資產(chǎn)”賬戶。企業(yè)在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等直接計入當(dāng)期損益，予以費用化。新會計準(zhǔn)則引入《國際會計準(zhǔn)則》中的做法，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支山區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，將研究階段支出于發(fā)生時計入當(dāng)期費用，將同時符合以下條件的開發(fā)階段支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)；1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其具有用性；4.有足夠的技術(shù)、財物資源和其他資源支持，已完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；5.歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。由此可見，新準(zhǔn)則放寬了自行開發(fā)方式取得確認(rèn)為無形資產(chǎn)的口徑，在會計政策層面對加大企業(yè)研發(fā)投入、增加自主知識產(chǎn)權(quán)給予鼓勵，減少因取得方式不同無形資產(chǎn)入賬價值的差異。
二、無形資產(chǎn)的后續(xù)支出問題
現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定得很簡單，在購置或完成以后發(fā)生地支出在發(fā)生時確認(rèn)為費用。新準(zhǔn)則相比之下要復(fù)雜些，要求企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)再次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，按照研究與開發(fā)費用的處理方法進(jìn)行確認(rèn)。
三、無形資產(chǎn)的攤銷時間和攤銷方法
現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的成本自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)以直線法攤銷。如果預(yù)計使用年限超過相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的年限，該無形資產(chǎn)的攤銷年限按以下原則確定；1.合同規(guī)定受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過合同規(guī)定的受益年限；2.合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過有效年限；3.合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過受益年限與有效年限兩者之中較短的。新準(zhǔn)則在攤銷問題上做了很大調(diào)整，對取得無形資產(chǎn)的使用壽命先要進(jìn)行判斷，使用年限有限的，應(yīng)就其攤銷金額在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)攤銷，攤銷方法應(yīng)反映與該項資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的采用直線法攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。
四、無形資產(chǎn)的披露
現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)披露以下與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息：1.各類無形資產(chǎn)的攤銷年限；2.各類無形資產(chǎn)期初、期末的賬面余值、變動情況及其原因；3.當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對于土地使用權(quán)，還應(yīng)另外披露該土地使用權(quán)的取得方式和取得成本。新準(zhǔn)則規(guī)定：”企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息：1.無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余值、累計攤銷額及減值準(zhǔn)備累計金額；2.使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；3.無形資產(chǎn)的攤銷方法；4.用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況；5.記入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額�！�
對新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則四點建議
一、對于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出
現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中規(guī)定：“無形資產(chǎn)的后續(xù)支出不得資本化，無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用�！边@一規(guī)定是與現(xiàn)行準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的研究開發(fā)項目的費用不予資本化相配套的。新準(zhǔn)則對研究開發(fā)費用資本化問題作出了巨大調(diào)整，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目支出劃分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，但是對于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出又選擇了現(xiàn)行準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的折中方案，即企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項目在取得后發(fā)生的支出需要再一次區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，確定可以資本化的范圍。筆者認(rèn)為：已經(jīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)就是承認(rèn)其能夠使用、技術(shù)上具有可行性、自身存在市場或是生產(chǎn)出的產(chǎn)品具有市場，在這種前提下對其后續(xù)支出再區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出就過于復(fù)雜，增加報告成本，可操作性差�？梢园凑赵撝С鍪欠窈芸赡苁官Y產(chǎn)產(chǎn)生超過原來預(yù)定的績效水平的未來經(jīng)濟利益和該支出是否能夠可靠計量和分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)來確認(rèn)資本化的范圍，這樣既符合確認(rèn)資產(chǎn)的一般條件，也便于操作。
二、對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的攤銷問題
新準(zhǔn)則對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷的規(guī)定過于死板，為企圖粉飾利潤者提供了一個途徑，對注冊會計師和政府部門監(jiān)管提出了更高的要求。首先，即使是使用壽命不確定，在其為企業(yè)重造經(jīng)濟利益的同時也要發(fā)生成本，不進(jìn)行攤銷不符合收入與費用配比的原則。其次，報表中一部分無形資產(chǎn)攤銷，一部分不攤銷也不符合可比性原則。筆者認(rèn)為，可以對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)使用壽命做一個上限規(guī)定，采用直線法攤銷。在每年年末對其使用壽命進(jìn)行復(fù)核時，如果發(fā)現(xiàn)影響其確定的因素已發(fā)生改變，作為一項會計估計變更。
三、對于借款費用問題
新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號-一借款費用》作了很大修改，拓寬了符合資本化條件的資產(chǎn)的范圍，將現(xiàn)行準(zhǔn)則的“需要經(jīng)過較長時間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)”擴展為“需要經(jīng)過較長時間的構(gòu)建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。新準(zhǔn)則僅就購買方式取得無形資產(chǎn)借款費用作出明確規(guī)定：“可將其實際支付的價款與購買價款的差額按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》確認(rèn)資本化范圍，其余部分在信用期內(nèi)記入當(dāng)期損益”。自行開發(fā)無形資產(chǎn)的借款費用成為新準(zhǔn)則的盲點。筆者認(rèn)為，如果是研究開發(fā)項目發(fā)生的支出滿足確認(rèn)無形資產(chǎn)的條件，為此發(fā)生的專門借款也同時滿足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或生產(chǎn)活動已經(jīng)開始，可將專門借款的借款費用資本化，計入無形資產(chǎn)。
四、對于信息披露
新準(zhǔn)則雖然增加了要求披露的內(nèi)容，但對無形資產(chǎn)的獲利能力和單項無形資產(chǎn)的具體情況沒有給予足夠的關(guān)注。建議無形資產(chǎn)的披露按照單項資產(chǎn)披露，在附注中增加對其收益情況的反應(yīng)。
結(jié)束語
當(dāng)今世界國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同是大勢所趨，尤其是在新國際會計準(zhǔn)則理事會成立后，越來越多的國家加入到了應(yīng)用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的行列中（馮淑萍，2003）。我們一方面要通過修訂現(xiàn)有會計標(biāo)準(zhǔn)，縮小同國際會計標(biāo)準(zhǔn)之間的差異；另一方面，要通過溝通，使國際會計準(zhǔn)則理事會了解中國特殊的會計問題并進(jìn)行研究，在其制定國際會計標(biāo)準(zhǔn)時考慮到中國的會計問題，這將在減少中國會計制度轉(zhuǎn)換成本的情況下縮小中國會計標(biāo)準(zhǔn)同國際會計標(biāo)準(zhǔn)的差異。在國際趨同過程中，我們應(yīng)該兩方面并重，但是顯然后者目前我們做得還不夠，還有很長的路要走。
關(guān)鍵字：經(jīng)濟
