關(guān)于我國CPA審計質(zhì)量影響因素研究
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我國CPA審計質(zhì)量影響因素探討
自注冊會計師審計制度產(chǎn)生以來，人們便開始關(guān)注審計質(zhì)量。2001年的安然事件將注冊會計師審計帶入到大眾的視線當中；此后，我國的證券市場也陸續(xù)曝光了很多上市公司財務造假、舞弊的丑聞，會計師事務所的審計質(zhì)量和注冊會計師審計的獨立性也因此頗受質(zhì)疑，注冊會計師審計的公信力與聲譽也受到前所未有的沖擊，人們開始關(guān)注審計質(zhì)量問題，更多的專業(yè)人士和學者投身到對注冊會計師審計質(zhì)量影響因素的研究與分析中。人們對審計質(zhì)量的關(guān)注重點也隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展不斷變化，其研究方向、研究內(nèi)容和研究方法也各不相同。本文在前人對審計質(zhì)量影響因素研究的基礎(chǔ)上，將大部分因素分類匯總之后進行比較，進而得出其重要程度，從而有針對性地提出完善對策，以進一步提高審計質(zhì)量。
一、我國注冊會計師審計質(zhì)量現(xiàn)狀概述
審計質(zhì)量的好壞很難及時發(fā)現(xiàn)，但是我們可以從相關(guān)監(jiān)管部門對注冊會計師審計工作進行的審計工作質(zhì)量檢查公告中看出我國審計市場的整體審計質(zhì)量情況。我國對注冊會計師審計市場的監(jiān)管部門主要由國家審計署、中國證券監(jiān)督管理委員會、中國注冊會計師協(xié)會和國家財政部構(gòu)成。本文旨在對證監(jiān)會和注冊會計師協(xié)會公開披露的關(guān)于事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查和處理情況的信息進行統(tǒng)計分析，在一定程度上反映了我國事務所獨立審計質(zhì)量的現(xiàn)狀。
1、證監(jiān)會處罰公告
證監(jiān)會是我國證券市場的主要監(jiān)管部門，對具有證券、期貨執(zhí)業(yè)資格的會計師事務所和注冊會計師進行監(jiān)管。在證監(jiān)會的網(wǎng)站上，能夠看到證監(jiān)會公開披露的關(guān)于事務所執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)的問題以及處理情況。本文整理了2010—2015年在中國證監(jiān)會網(wǎng)站上對外公布的對事務所的相關(guān)處罰公告，并將這幾起典型事件推而廣之進一步揭示審計工作中存在的問題，具體統(tǒng)計如表1所示。
在證監(jiān)會處罰決議書中提到的審計失敗案件中的處罰原因，我們可以總結(jié)為審計過程中出現(xiàn)的問題，以此來展示審計現(xiàn)狀。
2、中注協(xié)行業(yè)檢查通告
為保護社會公眾利益，加強注冊會計師行業(yè)自律監(jiān)管，提高會計師事務所、注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，中國注冊會計師協(xié)會制定了《會計師事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》，并于2008年4月印發(fā)，這一制度的印發(fā)標志著注冊會計師協(xié)會行業(yè)質(zhì)量檢查的開始。本文選取中注協(xié)從2010年至今的行業(yè)檢查報告并進行相應整理以反映而今的審計現(xiàn)狀，整理結(jié)果如表2所示。
由上述情況可知，部分會計師事務所和注冊會計師未嚴格執(zhí)行審計專業(yè)標準，對被審計單位會計報表的合法性、公允性披露缺乏應有的職業(yè)操守，審計結(jié)論出現(xiàn)偏差，甚至有些審計報告嚴重失實，尤其是致使一些上市公司會計信息嚴重失真的問題未被充分披露，給廣大投資者造成了嚴重的誤導。
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二、注冊會計師審計質(zhì)量影響因素的定性分析
審計是由于社會經(jīng)濟不斷發(fā)展而產(chǎn)生的一種服務，所以處于社會環(huán)境中的審計會受到來自社會各方面因素的影響。審計具有隱蔽、模糊、主觀、系統(tǒng)性、多義性和社會性等特征，因此審計質(zhì)量是受到各種因素作用的結(jié)果。本文將審計質(zhì)量的各種因素概括為以下三個方面。
1、注冊會計師方面
（1）職業(yè)能力差異。注冊會計師在進行審計工作時，不僅需要大量的專業(yè)知識進行財務信息的識別和整理，更需要對被審計單位的財務信息進行分析和判斷。正確的分析判斷則需要注冊會計師具有一定的專業(yè)知識、豐富的工作經(jīng)驗和應有的職業(yè)謹慎。近年來，隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，被審計單位業(yè)務日趨多樣化和復雜化，國家出臺及修訂的法規(guī)制度越來越多，對注冊會計師能力的要求也越來越高，因此注冊會計師的能力差異直接影響到審計的質(zhì)量。
（2）職業(yè)道德水平。職業(yè)道德對審計質(zhì)量的影響也至關(guān)重要，一位注冊會計師如果沒有良好的職業(yè)道德就很難保證有良好的審計質(zhì)量。注冊會計師出具的審計報告是投資者判斷一家公司是否值得投資的重要依據(jù)，注冊會計師的道德水準如何是關(guān)系到整個行業(yè)能否生存和發(fā)展的大事。如果注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中缺乏應有的事業(yè)心、責任感，甚至喪失了應有的職業(yè)道德，主動為客戶出謀劃策，編制、出具虛假或不實的審計報告，將會給股民社會帶來嚴重影響。
�。�3）工作滿意度。審計人員工作滿意度在一定程度上也影響著審計質(zhì)量。注冊會計師對工作不滿意的程度越高，越有可能壓縮必要的審計時間，在實施審計工作的過程中就越有可能傾向于機械地執(zhí)行審計程序。審計人員工作積極性降低，進而導致工作效率和效果低下。因此，工作滿意度也是影響審計質(zhì)量的因素之一。
2、會計師事務所方面
（1）會計師事務所組織規(guī)模。一般來說，規(guī)模較大的會計師事務所提供的審計質(zhì)量更高一些。與規(guī)模小的事務所相比，大規(guī)模的會計師事務所獨立性比較好，且受外界的監(jiān)督較小事務所更多，更重視自身的信譽。大規(guī)模的事務所在專業(yè)人才的儲備及人員培訓上較小事務所有更多的優(yōu)勢。由于行業(yè)經(jīng)驗豐富，大規(guī)模的事務所審計流程設(shè)計較小事務所也更完整。因此，相較于小事務所，大規(guī)模的事務所審計質(zhì)量控制更嚴格，審計質(zhì)量也更高。
（2）審計收費。會計事務所審計收費高低也會影響審計質(zhì)量。如果事務所審計收費較高，表示其愿意承擔較高的審計風險，因此而喪失獨立性的可能性較大。如果收費較低，會計師事務所為了減少成本，會減少人員投入或者減少審計工作時間，從而降低了審計質(zhì)量。
（3）向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹⻊�。注冊會計師同時向客戶提供審計服務和管理咨詢服務，就會在一定程度上影響注冊會計師本質(zhì)上的獨立性。對投資者來說，會計師事務所提供審計服務的同時又提供管理咨詢服務已違背了注冊會計師審計獨立性的要求。
�。�4）事務所對客戶的依賴性直接反映了事務所的獨立性。會計事務所對客戶的依賴性越高，事務所的獨立性就越低。事務所只有獨立于被審計單位和有關(guān)部門，才能以客觀、公正的態(tài)度進行審計，發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖�，獲得公眾的信任。會計師事務所作為客觀的第三方，最重要的特征就是保持獨立性，如果事務所喪失了獨立性，就會加劇原有的信息不對稱，從而使審計原本的目的發(fā)生偏離，導致審計質(zhì)量下降。
3、被審計單位方面
（1）公司治理結(jié)構(gòu)�，F(xiàn)代企業(yè)制度中的公司治理結(jié)構(gòu)是最重要的組織結(jié)構(gòu)之一，公司與利益相關(guān)者之間的關(guān)系就是由其進行協(xié)調(diào)的，通過制衡各方權(quán)力的方式，使得公司里每個部門中的工作人員做好本職工作，最終達到更長遠發(fā)展的目標。公司治理結(jié)構(gòu)對公司內(nèi)部利益相關(guān)者關(guān)系的協(xié)調(diào)體現(xiàn)在，對各級員工的激勵和對高管層的監(jiān)督，這一組織結(jié)構(gòu)的構(gòu)建能減少管理層在注冊會計師審計過程中的過分干預，保證外部審計的獨立性，以此保證較高的審計質(zhì)量。同時，具有有效治理結(jié)構(gòu)的公司趨向于選擇高質(zhì)量的審計服務，以便更公允地反映企業(yè)的財務狀況。
（2）公司內(nèi)部控制。以帳項、制度和風險導向為基礎(chǔ)的審計大致構(gòu)成了審計發(fā)展歷程。最初以帳項為基礎(chǔ)的審計形式實質(zhì)上只是對被審計單位的財務信息進行整體審計，動作發(fā)生在事后。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，以制度和風險導向為基礎(chǔ)的審計形式陸續(xù)產(chǎn)生，該審計形式要求與被審計單位財務報表有關(guān)的內(nèi)部控制也要被包括在審計范圍中，由審計人員對被審單位的內(nèi)部控制是否持續(xù)運行且有效進行判斷。審計人員制定的審計計劃的范圍、時間和性質(zhì)會受到判斷結(jié)果的直接影響。所以審計人員必須更多關(guān)注被審計單位的內(nèi)部控制，根據(jù)對風險評估的結(jié)果，制定恰當?shù)膶徲嬘媱澆栏駡?zhí)行。
�。�3）公司財務狀況及異常風險。當被審計單位遇到潛在的或現(xiàn)實的財務困難或風險時，被審計單位必然會有掩飾或粉飾財務狀況的動機，在這種情況下，客戶的財務數(shù)據(jù)舞弊現(xiàn)象會大大的增加，相應地審計風險也會增加。因此，審計人員應該著重關(guān)注被審計單位的整體情況和財務狀況，尤其關(guān)注存在財務風險的事項，并對其進行嚴格謹慎的判斷和評價以保證審計質(zhì)量。
三、注冊會計師審計質(zhì)量影響因素定量分析
基于以上理論分析，本文試從注冊會計師角度出發(fā)，以問卷調(diào)查的方式對審計質(zhì)量產(chǎn)生的影響因素進行分析，從而推斷出各審計質(zhì)量影響因素在審計工作實施過程中的重要程度。
1、問卷設(shè)計
�。�1）調(diào)查對象。本次問卷調(diào)查對象選取的是信永中和會計師事務所、瑞華會計師事務所和上海立信會計師事務所在職的30位注冊會計師。
（2）調(diào)查內(nèi)容。問卷將影響審計質(zhì)量的因素分為審計主體、審計客體和審計環(huán)境三個大類，并在審計主體中將審計人員和會計師事務所分開來評價，實際上是分為四塊內(nèi)容。四塊內(nèi)容下設(shè)3—5個不等的影響因素，在因素的設(shè)置上力求細化。在每個影響因素下會有給出的1—5分的五個選項供被調(diào)查者選擇，以此表達該影響因素在其心中所占的比重。
（3）調(diào)查目的。以選取的分別來自三個會計事務所的30位注冊會計師的問卷調(diào)查結(jié)果為樣本，統(tǒng)計整理得出各審計質(zhì)量因素的得分情況，并進行加權(quán)平均之后進行比較得出結(jié)論。然后，以樣本推斷整體的方法得出眾多的審計質(zhì)量影響因素在其心中各自所占的比重。
2、調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計
本次調(diào)查問卷共發(fā)出30份，收回有效問卷27份。對收回的27份有效問卷進行統(tǒng)計整理之后分別求出每個影響因素對應的平均值和最大、最小值以及調(diào)查的四大方面的平均值。具體結(jié)果如表3所示。
由以上分析我們可以看出，注冊會計師方面的平均分數(shù)最高，其次是會計師事務所。這里由于樣本數(shù)據(jù)來自會計事務所的注冊會計師，所以得出的結(jié)論跟大家所熟知的結(jié)論有些出入。然而，這也是本文的意義所在，從一個新的角度對審計質(zhì)量影響因素進行評價，進而有針對性、有側(cè)重地提出改善措施。
3、調(diào)查結(jié)果分析
根據(jù)調(diào)查結(jié)果我們可以看出，分數(shù)最高的是審計人員的個人道德水平和價值觀，緊隨其后的兩個因素所指的都是審計人員的勝任能力。事務所對審計客戶的依賴也同樣是4分，相對弱一點的是被審計單位的內(nèi)部控制，其次是公司財務狀況及異常風險。對于審計收費、個人特質(zhì)、非審計服務的提供和公司的治理狀況，注冊會計師們給出的結(jié)論是這些都算不上特別重要。
從分析情況來看，對審計質(zhì)量影響最嚴重的還是實施審計工作主體——注冊會計師的道德水平、勝任能力和會計師事務所的獨立性，其次才是審計客體即被審計單位。
四、提高注冊會計師審計質(zhì)量的建議
綜合前文探討的影響審計質(zhì)量的各因素的不同重要程度，本文將提出幾點有針對性的建議，希望能夠?qū)徲嬞|(zhì)量的改善有所幫助。
1、注冊會計師
首先，全面提高注冊會計師審計隊伍的素質(zhì)水平，是提高審計質(zhì)量強有力的保證。只有高素質(zhì)的審計人員，才有可能做出高質(zhì)量的審計報告。注冊會計師自身一定要有正確的價值觀，要做到抵得住誘惑，認真工作，對自己負責，更對社會負責。在執(zhí)業(yè)的同時也要不斷充實自己，不能中斷專業(yè)知識的學習和對以往知識的回顧，只有站在更高的位置才能有可能發(fā)現(xiàn)被審單位存在的問題。審計人員貫穿審計過程的始終，因此，提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平是提高審計質(zhì)量的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。對于被審計單位財務存在的異常風險，注冊會計師一定要仔細查明，及時做好應對準備。
對事務所來說，最重要的是保持獨立性、良好的信譽及實力。會計師事務所可以制定相關(guān)的政策和程序，以此確保審計項目組成員以及審計相關(guān)人員滿足并且遵循獨立性的要求。同時事務所應在平時工作中注意對員工的教育，使得注冊會計師在實施審計工作時能保持一種正確的價值觀，以保證其在實施審計工作并評價其獲得的審計證據(jù)時能夠客觀公正，并得出恰當?shù)慕Y(jié)論。只有保證審計的獨立性，事務所才能保證審計的服務質(zhì)量，通過不斷積累，取得良好的聲譽。事務所要重視人才儲備及培養(yǎng)，從制度上保障注冊會計師的權(quán)利義務，減少審計人員執(zhí)業(yè)風險。長此以往，必將提高事務所的實力。
3、被審計單位
對被審計單位來說，其作為審計工作實施的客體，雖然談不上對審計質(zhì)量的影響作用最大，但其影響也是至關(guān)重要的。對上市公司來說，所有者是報表的直接使用者，因此，有必要保證本公司給出的財務報表基本上是真實可靠的。雖然，問卷結(jié)果并沒有將公司治理結(jié)構(gòu)納入影響審計質(zhì)量的重要因素，但本文認為最根本的改善方法就是完善公司治理結(jié)構(gòu)從而改善內(nèi)部控制制度，最終達到提高會計信息質(zhì)量。
針對目前我國公司機構(gòu)現(xiàn)狀，完善公司治理結(jié)構(gòu)必須完善并良好運作股東大會、董事會、監(jiān)事會和獨立董事制度等，使其真正發(fā)揮應有的監(jiān)督作用，制約并防止經(jīng)營者違法行為的發(fā)生，防范財務風險，確保會計數(shù)據(jù)的真實性和可靠性。其次，提高財務人員業(yè)務素質(zhì)及職業(yè)道德水平，加強對財務人員職業(yè)培訓，使其擁有更強的專業(yè)判斷能力和更高的道德素質(zhì)，從而有力保證會計報表的真實性。
