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    摘 要:思考了我國CPA執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題,并提出了一些看法,從保險(xiǎn)與會(huì)計(jì)兩個(gè)方面進(jìn)行了適當(dāng)?shù)乃伎肌?br> 　　關(guān)鍵詞:執(zhí)業(yè)保險(xiǎn);責(zé)任;標(biāo)的
　　
　　1 對(duì)CPA職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的基本認(rèn)識(shí)
　　
　　CPA職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是指承保的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所因工作疏忽。過失或違約給第三人造成財(cái)產(chǎn)損失,應(yīng)給予經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的保險(xiǎn)。這種保險(xiǎn)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任為保險(xiǎn)標(biāo)的,以第三人請(qǐng)求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所賠償為保險(xiǎn)事故,其保險(xiǎn)金額即注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所向第三人所賠償?shù)膿p失的價(jià)值。這里的第三人是指審計(jì)委托方以及使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的利害關(guān)系人。CPA職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)所承擔(dān)的是民事責(zé)任,包括違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任。不承擔(dān)行政責(zé)任和刑事責(zé)任。
　　違約責(zé)任即合同責(zé)任。包括直接責(zé)任和間接責(zé)任。直接責(zé)任是指審計(jì)一方違反規(guī)定義務(wù)造成審計(jì)委托方損害時(shí)應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任。間接責(zé)任是指審計(jì)一方違反規(guī)定的義務(wù)造成審計(jì)報(bào)告利害關(guān)系人損害時(shí)應(yīng)承擔(dān)的賠償責(zé)任。審計(jì)業(yè)務(wù)約定書具有經(jīng)濟(jì)合同的性質(zhì),是明確審計(jì)責(zé)任與義務(wù)的標(biāo)志。違約責(zé)任適用于過錯(cuò)責(zé)任原則。
　　侵權(quán)責(zé)任是指審計(jì)人侵犯他人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的法律責(zé)任。主要是指一般侵權(quán)行為。侵權(quán)責(zé)任也適用于過錯(cuò)責(zé)任原則。
　　積極推行職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)具有特別重要的意義。
　　
　　1.1 有利于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的貫徹落實(shí)
　　《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第28條規(guī)定:會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照國務(wù)院財(cái)政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金,辦理職業(yè)保險(xiǎn)。第42條規(guī)定;會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定,給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。積極推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn),有利于該法律的貫徹落實(shí),同時(shí),該險(xiǎn)種的普遍推行有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所向合伙制過渡。
　　
　　1.2 有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力
　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所受當(dāng)事人委托,是以獨(dú)立身份從事鑒證服務(wù)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu),客觀上存在較高的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。而目前我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍存在規(guī)模小、管理不規(guī)范、執(zhí)業(yè)質(zhì)量差、經(jīng)濟(jì)實(shí)力弱等問題,事務(wù)所自身承擔(dān)和規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力有限,面臨巨大索賠危機(jī)。隨著加入WTO后開放程度的加深,民事賠償會(huì)越來越多,風(fēng)險(xiǎn)就更加現(xiàn)實(shí)。積極推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn),實(shí)現(xiàn)互助互保,共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn),可以大大提高風(fēng)險(xiǎn)抵御能力,有力地推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所健康快速發(fā)展。
　　
　　1.3 有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)信譽(yù)
　　審計(jì)委托人在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí),會(huì)考察該會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否買過保險(xiǎn),以便今后一旦發(fā)生訴訟自己的利益能夠得到保障。投資人和債權(quán)人在購買股票,發(fā)放貸款時(shí)也會(huì)考察會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)保險(xiǎn)的購買情況,以增強(qiáng)投資和貸款信心。會(huì)計(jì)師事務(wù)所購買了職業(yè)保險(xiǎn)有利于提高自身的社會(huì)信譽(yù),從而吸引更多客戶。
　　
　　2 目前我國CPA職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展困境
　　
　　自從2000年7月,深圳注協(xié)與平安保險(xiǎn)簽訂了我國保險(xiǎn)業(yè)的第一份《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)承保協(xié)議書》以來,盡管上海、北京、廣州以及其他城市注協(xié)紛紛效仿,該保險(xiǎn)投保比例卻很低。據(jù)調(diào)查,北京購買職業(yè)保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不足30%.浙江省僅有一家事務(wù)所購買職業(yè)保險(xiǎn),天鍵、東方。萬邦等知名事務(wù)所堅(jiān)持計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金而沒有購買職業(yè)保險(xiǎn)。
　　筆者認(rèn)為,中國CPA職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)受到冷落的主要原因在于以下幾方面。
　　第一,注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境不夠理想。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師,從動(dòng)機(jī)和本意來說,肯定不會(huì)故意做假,出現(xiàn)的審計(jì)失敗,大多數(shù)由企業(yè)造假、會(huì)計(jì)責(zé)任、金融機(jī)構(gòu)等執(zhí)業(yè)環(huán)境因素造成的。但目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗,往往沒有辦法繼續(xù)經(jīng)營,不是勒令停業(yè),就是吊銷營業(yè)執(zhí)照,根本沒有進(jìn)行民事賠償?shù)目赡苄浴?br> 　　第二,目前,我國還沒有出現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗而承擔(dān)民事賠償?shù)南壤�。這造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生僥幸心理,自身利益的驅(qū)動(dòng)無法使會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)職業(yè)保險(xiǎn)產(chǎn)生足夠重視,大家都在持觀望態(tài)度。
　　第三,“肥水不流外人田”的想法還很有市場。大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為,計(jì)提的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金能夠留在事務(wù)所,如果不出事故,就不用賠,總比把錢白白送給保險(xiǎn)公司要好。另外,事務(wù)所對(duì)目前保險(xiǎn)公司的理賠服務(wù)和運(yùn)作程序很不滿意,保險(xiǎn)公司的服務(wù)有待完善。
　　第四,相關(guān)法律法規(guī)不健全影響和制約了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的健康發(fā)展。目前,我國還沒有針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償?shù)南嚓P(guān)法律細(xì)則,盡管最高人民法院在2003年1月9日公布了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》,但是一旦出事,投保者與保險(xiǎn)公司也會(huì)在“過失”與“欺詐”、“故意”與“非故意”的界定上出現(xiàn)分歧,如果相關(guān)法律無法界定,必將影響該險(xiǎn)種的健康發(fā)展。

民事賠償制度不健全,違規(guī)的成本很低,又沒有賠償先例,這些都使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)降低。
　　
　　3 推動(dòng)我國職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展的若干思考
　　
　　3.1 責(zé)任保險(xiǎn)標(biāo)的的界定
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)的標(biāo)的是指被保險(xiǎn)人依法應(yīng)當(dāng)對(duì)受害第三人承擔(dān)的損害賠償責(zé)任。這種賠償責(zé)任的承擔(dān)屬于非故意的過失行為所導(dǎo)致的意外事件。非常遺憾的是,2004年3月1日,由中國保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)核準(zhǔn)備案的《中國人民財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款(8)》第6條,把重大過失也列為責(zé)任免除的范疇,顯然違背責(zé)任保險(xiǎn)的基本原則。在區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失與故意行為時(shí)本來就存在相當(dāng)大的難度,而要區(qū)分普通過失與重大過失更難。因此,這一條款的出臺(tái),無疑是雪上加霜,使職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)很難開展。
　　根據(jù)《民法通則》,由于疏忽或者過失而產(chǎn)生的民事賠償責(zé)任可以劃分為民事違約責(zé)任和民事侵權(quán)責(zé)任�，F(xiàn)行的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)通常只針對(duì)侵權(quán)責(zé)任而設(shè)計(jì),沒有考慮違約責(zé)任。但是,在審計(jì)實(shí)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡職業(yè)謹(jǐn)慎導(dǎo)致委托人遭受經(jīng)濟(jì)損失的現(xiàn)象是存在的,訴訟風(fēng)險(xiǎn)和賠償損失也是客觀存在的,因此,應(yīng)該把民事違約責(zé)任也納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的標(biāo)的。
　　
　　3.2 責(zé)任保險(xiǎn)的認(rèn)定范圍
　　在審計(jì)業(yè)務(wù)中,由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托人之間存在契約關(guān)系,如果審計(jì)服務(wù)不當(dāng),會(huì)給委托人和其他利害關(guān)系人造成直接或間接經(jīng)濟(jì)損失,應(yīng)追究審計(jì)人的民事責(zé)任。
　　(1)按時(shí)按質(zhì)完成審計(jì)業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與委托單位簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書,并按約定期限完成審計(jì)業(yè)務(wù),否則構(gòu)成違約并承擔(dān)賠償責(zé)任。這種違約如果是由注冊(cè)會(huì)計(jì)g幣故意行為引起的,不屬于責(zé)任保險(xiǎn)賠償范疇;如果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師疏忽,過失,自然災(zāi)害造成的,則屬于責(zé)任保險(xiǎn)賠償范疇。
　　(2)保密責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須為委托人保守秘密,不得將商業(yè)秘密用于私人目的或坩漏給他人。這屬于故意行為,不屬于責(zé)任保險(xiǎn)賠償范疇。
　　(3)失察與過失行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中,沒有查出被審計(jì)單位的重大錯(cuò)誤,沒有嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)原則,存在過失行為,并給委托人造威經(jīng)濟(jì)損失,應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任,且屬于責(zé)任保險(xiǎn)賠償范疇。
　　(4)對(duì)其他利害關(guān)系人的影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu),對(duì)社會(huì)公眾提供的審計(jì)信息,應(yīng)該具有客觀性和公正性。審計(jì)信息的錯(cuò)誤給其他利害關(guān)系人造成損失,應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。如果是故意行為,則不屬于責(zé)任保險(xiǎn)賠償范疇。如果是過失行為,則屬于責(zé)任保險(xiǎn)賠償范疇。
　　
　　3.3 加強(qiáng)責(zé)任保險(xiǎn)的立法
　　完善的法律制度是責(zé)任保險(xiǎn)存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。從國外的經(jīng)驗(yàn)看,西方國家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所購買責(zé)任保險(xiǎn)的積極性都比較高,原因之一就在于法律對(duì)此有明確的規(guī)定。法律規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所要購買責(zé)任保險(xiǎn),特別是對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須購買責(zé)任保險(xiǎn),否則是違法行為。
　　在法律規(guī)范當(dāng)中,必須明確“故意行為”與“非故意行為”的界限,正確區(qū)分“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”和“注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任”,這是順利開展職業(yè)保險(xiǎn)的基本條件。否則,無法區(qū)分故意與非故意,也就無法分辨哪些行為屬于職業(yè)保險(xiǎn)的范疇。
　　在2004年3月1日,由中國保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)核準(zhǔn)備案的《中國人民財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款(B)》中,沒有明確保險(xiǎn)人的義務(wù),包括事務(wù)所應(yīng)提供的審核理賠資料,接受理賠的承諾、向他人索賠、參與訴訟抗辯、審核結(jié)果告知,賠款支付期限等理賠程序。這些內(nèi)容應(yīng)予以明確。
　　
　　3.4 加強(qiáng)責(zé)任保險(xiǎn)的道德風(fēng)險(xiǎn)防范
　　為了防范道德風(fēng)險(xiǎn),保險(xiǎn)辦法還可以考慮以下措施。
　　一是設(shè)置“無賠償優(yōu)待”和“差別保險(xiǎn)費(fèi)率”。保險(xiǎn)公司建立客戶信息管理系統(tǒng),及時(shí)調(diào)查評(píng)估客戶信用和執(zhí)業(yè)情況,根據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、人事變動(dòng)、處分記錄等信息對(duì)客戶進(jìn)行資信分級(jí),針對(duì)不同等級(jí)實(shí)行不同保險(xiǎn)費(fèi)率。對(duì)于無賠償客戶制定返還保費(fèi)等優(yōu)惠政策,以吸引信譽(yù)好的客戶。
　　二是建立超額責(zé)任保單制度。正常情況下,有良好執(zhí)業(yè)記錄的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以購買按照較低的基本保險(xiǎn)費(fèi)率計(jì)算的保單,有不良記錄的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能購買很小金額的此類保單。超額責(zé)任保單可以為有不良記錄的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供較高的保險(xiǎn)額度,但保險(xiǎn)費(fèi)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于基本保險(xiǎn)費(fèi)率。
　　三是實(shí)行捆綁制度。把會(huì)計(jì)師事務(wù)所與保險(xiǎn)公司的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任捆綁在一起,即由雙方共同負(fù)擔(dān)對(duì)受害第三人的民事賠償責(zé)任。每次的賠償金額,按照事先約定的比例,由會(huì)計(jì)師事務(wù)所和保險(xiǎn)公司共同承擔(dān)。
　　
　　3.5 建立執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)

　　建立執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師維護(hù)自身權(quán)益的需要,使“故意”、“過失”、“欺詐”等行為能由專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行界定,為職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)工作的順利開展鋪平道路。至于鑒定委員會(huì)的人員構(gòu)成,可以是資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)審計(jì)專家、資深律師以及專業(yè)保險(xiǎn)人士,牽頭單位可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與保險(xiǎn)公司協(xié)商解決。
　　
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