長期股權(quán)投資準(zhǔn)則變化略議
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中圖分類號：F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號：1001-828X（2015）011-000-01
一、引言
2006年，我國財(cái)政部頒布第一部真正意義上的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)上具有重大意義。當(dāng)然，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一套系統(tǒng)工程，涉及到很多經(jīng)濟(jì)事實(shí)的細(xì)節(jié)，因此準(zhǔn)則的建設(shè)并不是一蹴而就，而是在不斷完善和發(fā)展，并且還要實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。2014年，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則也進(jìn)行了修訂。從修訂的內(nèi)容看，修訂的重點(diǎn)在于長期股權(quán)投資范圍、初始成本、權(quán)益法以及成本法等。修訂的內(nèi)容涉及的方面很多，大多都涉及到具體的會(huì)計(jì)處理。這提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)性。
二、新準(zhǔn)則明確了長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的適用范圍
關(guān)于長期股權(quán)投資的定義和范圍，新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了明確的解釋。從修訂的內(nèi)容來看，長期股權(quán)投的范圍基本上沒有發(fā)生變化，只是剔除了原有的第四類，即不具有控制、重大影響的且公允價(jià)值不能可靠取得的權(quán)益性投資，新準(zhǔn)則只保留了前三類，因此，長期股權(quán)投資范圍的修訂對于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)并沒有多大的影響，這也與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。
此外，新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于控制、重大影響的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行進(jìn)一步完善。將潛在的表決權(quán)融入到重大影響的判斷標(biāo)準(zhǔn)。如可轉(zhuǎn)換債券、認(rèn)股權(quán)證等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也新新增了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號――合營安排》，長期股權(quán)中的合營的標(biāo)準(zhǔn)按照此準(zhǔn)則進(jìn)行判斷。
三、長期股權(quán)投資初始成本規(guī)則的變化
1.同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資的變化。如果投資方和被投資方在同一控下，被投資方的賬面價(jià)值是長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值的基準(zhǔn)。新準(zhǔn)則對于賬面價(jià)值的來源做出了新規(guī)定，即賬面價(jià)值應(yīng)以被投資方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為準(zhǔn)。這一規(guī)定，消除了關(guān)聯(lián)交易對被投資方賬面價(jià)值的影響，使得賬面價(jià)值更加可靠、科學(xué)。而在修訂之前，賬面價(jià)值都是取自被投資方的財(cái)務(wù)報(bào)表。
2.非同一合并下的企業(yè)合并產(chǎn)的長股權(quán)投資的變化。新準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的諸如審計(jì)、咨詢等費(fèi)用統(tǒng)一費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，一改以往的資本化的態(tài)度。由此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是長期股權(quán)投資的成本相應(yīng)降低，而當(dāng)期的費(fèi)用相應(yīng)增加，并影響到當(dāng)期的凈利潤。其實(shí)，從整個(gè)修改內(nèi)容來看，新準(zhǔn)則對于費(fèi)用的處理，大多數(shù)都采用費(fèi)用化的處理方式。
3.其他方式形成的長期股權(quán)投資的變化。與原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，通過發(fā)行權(quán)益性債券取得的長期股權(quán)投資在內(nèi)容上做出了一點(diǎn)修改，主要涉及到與發(fā)行權(quán)益性債券相關(guān)的直接費(fèi)用。新準(zhǔn)則明確提出了費(fèi)用化的處理方式，以往在這方面，準(zhǔn)則并沒有詳細(xì)說明。
四、長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的變化
1.成本法下投資收益不再區(qū)分投資前和投資后。老準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)取得的歸屬于投資前的股利應(yīng)該沖減長期股權(quán)投資的成本，只有歸屬于投資后的股利才是投資方的投資收益、確定的投資收益。新準(zhǔn)則打破了這樣的限制，將投資方從被投資方獲取的收益全額確認(rèn)為投資收益，即不區(qū)分投資前和投資后。從實(shí)際效果看，新準(zhǔn)則減輕了會(huì)計(jì)工作者的工作量，并且以往的投資收益的確定方法讓人難以理解，新準(zhǔn)則簡化了處理方法，也提高了會(huì)計(jì)信息的可理解性。
2.權(quán)益法下調(diào)整范圍更加細(xì)化。在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值應(yīng)隨著被投資企業(yè)的公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)。在新準(zhǔn)則的視角下，被投資企業(yè)的公允價(jià)值的變動(dòng)由三部分構(gòu)成：凈損益、其他綜合收益、其他權(quán)益變動(dòng)。以往的規(guī)定只提及了凈損益，實(shí)際上新準(zhǔn)則將原有的凈損益提升為綜合收益，綜合收益具體細(xì)分為凈損益和其他綜合收益。凈損益和其他綜合收益引起了被投資企業(yè)的公允價(jià)值的變動(dòng)，投資方根據(jù)所享份額，相應(yīng)確認(rèn)投資收益和其他綜合收益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定使得會(huì)計(jì)處理更加細(xì)化，而目前的利潤表內(nèi)增加了一項(xiàng)綜合收益，新準(zhǔn)則的這一做法也是很好地與其他準(zhǔn)則銜接。但是，對于其他綜合收益，新準(zhǔn)則也存在一些漏洞，投資方確認(rèn)的其他綜合收益具體計(jì)入哪個(gè)科目，以及其他綜合收益的結(jié)轉(zhuǎn)問題，新準(zhǔn)則并沒有做出明確的規(guī)定，這也是未來準(zhǔn)則需要進(jìn)一步完善的地方。
3.明確了凈損益的范圍。采用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行，投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)被投資企業(yè)的凈損益確認(rèn)投資收益。過去，對于凈損益的確定，準(zhǔn)則并沒有明確提出計(jì)算方案。而新準(zhǔn)則明確了凈損益的確認(rèn)基礎(chǔ)，即凈損益應(yīng)以未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易抵消后的數(shù)額作為基準(zhǔn)。新準(zhǔn)則也首次提出為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易產(chǎn)生的損失應(yīng)當(dāng)被全額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。從理論上來講，新準(zhǔn)則對于凈損益的規(guī)定更加科學(xué)合理。
4.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的新規(guī)定。新準(zhǔn)則規(guī)定，如果投資企業(yè)追加投資，如果達(dá)到了重大影響或合營企業(yè)的要求，成本法應(yīng)轉(zhuǎn)換成權(quán)益法。轉(zhuǎn)換之后，因?yàn)樾再|(zhì)發(fā)生了變化，入賬價(jià)值需做出相應(yīng)的調(diào)整。新準(zhǔn)則的做法是將成本法下的賬面價(jià)值與新增資本之和作為初始入賬成本。以往的做法是，先對原有部分進(jìn)行會(huì)計(jì)追溯，并調(diào)整為公允價(jià)值，然后以公允價(jià)值和新增資本之和作為入賬價(jià)值。
五、結(jié)束語
從以上的分析，不難看出，新準(zhǔn)則的特點(diǎn)是明晰、細(xì)化、國際趨同。新準(zhǔn)則減少了模糊性的用語表述，使得規(guī)定更加明晰。并且新準(zhǔn)則的修訂也是基于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的背景，說明我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)的國際趨同趨勢。
