淺談固定資產(chǎn)盤盈的會計稅務(wù)處理
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一、固定資產(chǎn)概述
（一）固定資產(chǎn)盤盈的定義與性質(zhì)
要理解固定資產(chǎn)盤盈的性質(zhì)與定義，就要了解什么是固定資產(chǎn)和盤盈。1、固定資產(chǎn)大多數(shù)情況下是要為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有，在個別非生產(chǎn)企業(yè)中，固定資產(chǎn)擔(dān)任提供勞務(wù)的任務(wù)，以及進行經(jīng)營管理或出租的有形資產(chǎn)；2、固定資產(chǎn)的使用壽命應(yīng)該較長，一般都超過一年，即一個會計年度。以上即為固定資產(chǎn)的定義。在現(xiàn)今中國的制造業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)中占重要部分的，就非固定資產(chǎn)莫屬了。勞動資料是關(guān)乎企業(yè)生存和發(fā)展的重要物質(zhì)資料。固定資產(chǎn)就是企業(yè)重要的勞動資料，它的實物形態(tài)可以在若干個較短的生產(chǎn)經(jīng)營周期內(nèi)保持不變，其使用價值也幾乎不變，所以，它是一種可被重復(fù)使用的勞動資料。但是固定資產(chǎn)的價值（此處不同于使用價值）則會漸漸的喪失或減少，因為固定資產(chǎn)在使用中會有磨損和消耗的情況。因此，定期不定期的對固定資產(chǎn)進行盤查與盤點，是企業(yè)保證固定資產(chǎn)的賬實相符的一種重要手段。
而企業(yè)在財產(chǎn)的清點中，出現(xiàn)會計賬面的記載價值少于倉庫里事物的價值的差異，這樣的差異就叫做盤盈。資產(chǎn)在保管過程中有可能發(fā)生自然地增加，比如奶牛場的奶牛，作為生產(chǎn)工具被列為企業(yè)的固定資產(chǎn)，但是由于奶牛是一種生物，隨機會出現(xiàn)生病、死去或者產(chǎn)仔等無法預(yù)知的情況，導(dǎo)致奶牛數(shù)量的增多或者減少，當(dāng)奶牛出生的速度和數(shù)量大于其死去的速度和數(shù)量，就形成了“奶牛”這項固定資產(chǎn)的盤盈。所以在進行會計記錄時，錯記和漏記以及計算上的錯誤在進行會計記錄時很有可能發(fā)生，這就是形成固定資產(chǎn)盤盈的主要原因。
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)盤盈的形成原因與分類
總的來說，固定資產(chǎn)盤盈的原因有以下兩種：漏記與錯計。如果企業(yè)會計在日常工作中，對所有的業(yè)務(wù)都進行了及時的登記，那么固定資產(chǎn)盤盈就可以說是不存在的（一些沒辦法做到及時登賬的特殊企業(yè)除外）。所以在此，本文就以錯計與漏記為前提，把固定資產(chǎn)盤盈的原因細分為以下八種情況：
1、由于購入固定資產(chǎn)時漏記，從而造成了固定資產(chǎn)的盤盈
2、由于購入固定資產(chǎn)時錯計，從而造成了固定資產(chǎn)的盤盈
3、由于固定資產(chǎn)的折舊已經(jīng)提夠，但卻仍在使用，從而造成了固定資產(chǎn)盤盈
4、由于經(jīng)營需要而租入固定資產(chǎn)，未能償還，從而造成了形成的固定資產(chǎn)的盤盈
5、由于接受捐贈時漏記，從而造成了固定資產(chǎn)的盤盈
6、由于出租固定資產(chǎn)后接受賠償，從而造成了固定資產(chǎn)的盤盈
7、由于前期差錯形成的固定資產(chǎn)盤盈
8、未知原因形成的固定資產(chǎn)盤盈
為了使理論思路清晰，我把以上八種原因歸為三類：
1、由于本期原因形成的固定資產(chǎn)盤盈和由于上期原因形成的固定資產(chǎn)盤盈
2、重要的固定資產(chǎn)盤盈 和 不重要的固定資產(chǎn)盤盈
3、錯計形成的固定資產(chǎn)盤盈、漏記形成的固定資產(chǎn)盤盈以及因其他原因形成的固定資產(chǎn)盤盈。
二、分析所有種類固定資產(chǎn)盤盈的會計稅務(wù)處理
�。ㄒ唬┓治龉潭ㄙY產(chǎn)盤盈的會計處理
1、國際上對固定資產(chǎn)盤盈的看法
在固定資產(chǎn)的盤查中，除了處理盤盈所得應(yīng)該通過的會計科目外，盤盈的固定資產(chǎn)在入賬時也要確定一個合理的價值。國外會計行業(yè)的人員在早些年間就開始關(guān)注固定資產(chǎn)價值的入賬問題，在帕特尼?道布魯?shù)摹豆潭ㄙY產(chǎn)價值與會計政策的選擇》一文中，就針對固定資產(chǎn)的種類，進行了有效的問卷調(diào)查。他們用問卷的形式證明了固定資產(chǎn)的重置價值應(yīng)該是它的市場價值是受大多數(shù)人認可的，并且評估固定資產(chǎn)的機構(gòu)也要有一定的獨立性和公正性。
2、國家現(xiàn)行準則中統(tǒng)一規(guī)定的做法
首先，應(yīng)生成有關(guān)記賬憑證，錄入有關(guān)賬簿。查清固定資產(chǎn)的盤盈數(shù)后，先制作生成原始憑證，然后根據(jù)原始憑證生成記賬憑證，這樣的順序可以使賬實相符。
然后，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)批準的處理方案，據(jù)此生成記賬憑證，并錄入賬簿。
按照國家現(xiàn)行的準則中統(tǒng)一的規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)應(yīng)該通過兩個賬戶來做分錄，分別是 “以前年度損益調(diào)整”和“固定資產(chǎn)”賬戶�！肮潭ㄙY產(chǎn)”在借方，“以前年度損益調(diào)整”在貸方。盤盈的固定資產(chǎn)在錄入賬簿時應(yīng)該確定其價值，該價值應(yīng)該是這項固定資產(chǎn)的重置價值或者同類的固定資產(chǎn)在市場上的價格減去這項固定資產(chǎn)的磨損和消耗后剩余的價值。
通常來說，企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)應(yīng)該視為以前會計期間的差錯，我認為，“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶首先應(yīng)該被設(shè)立，該賬戶下還可設(shè)立一個“待處理固定資產(chǎn)損溢”明細賬戶。按照其原價減去估計折舊額后的差額計入該賬戶，以對企業(yè)在固定資產(chǎn)財產(chǎn)清查中的固定資產(chǎn)的盤盈和其處理情況進行反映和監(jiān)督，不再計入營業(yè)外收入。
若該賬戶的期末余額在它的借方，則意味著固定資產(chǎn)的盤虧的價值沒有被上級批準，需要進行批準處理；若該賬戶的期末余額在它的貸方，那么就意味著固定資產(chǎn)的盤盈的價值沒有被上級批準，需要進行批準處理。該賬戶的借方用來登記固定資產(chǎn)的盤虧額和盤盈的轉(zhuǎn)銷額，貸方則相反，用來記錄固定資產(chǎn)盤盈額和盤虧的轉(zhuǎn)銷額。 同時應(yīng)做如下次分錄，以確認應(yīng)交納的企業(yè)所得稅和結(jié)轉(zhuǎn)留存收益：
借：以前年度損益調(diào)整
貸：應(yīng)繳稅費-應(yīng)繳所得稅
借：以前年度損益調(diào)整
貸：盈余公積
利潤分配-未分配利潤
下面是一則關(guān)于固定資產(chǎn)盤盈的會計稅務(wù)處理的例子：
制造企業(yè)在期末的固定資產(chǎn)盤點中，盤盈車床一臺，市場價為7000元，已提折舊4000元，全新。該資產(chǎn)處理情況尚未批準。
業(yè)務(wù)分析：固定資產(chǎn)有盤盈，應(yīng)按原值借記“固定資產(chǎn)”，以估算的折舊貸記“累計折舊”，同時，在批準之前該盤盈應(yīng)記入以前年度損益調(diào)整的貸方。
會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn) 7000
貸：累計折舊 4000
以前年度損益調(diào)整 3000
盤盈的固定資產(chǎn)經(jīng)管理部門批準后予以轉(zhuǎn)銷。
業(yè)務(wù)分析：賬外盤盈固定資產(chǎn)經(jīng)管理部門批準后，應(yīng)計提補繳企業(yè)所得稅，例如稅率為25% 會計分錄：
借：以前年度損益調(diào)整 750
貸：應(yīng)交稅金 -應(yīng)繳所得稅 750
然后進行利潤分配的會計分錄：
借：以前年度損益調(diào)整 225
貸：盈余公積?C法定盈余公積 225
最后調(diào)整利潤分配的會計分錄：
借：以前年度損益調(diào)整 2025
貸：利潤分配-未分配利潤 2025
3、國家現(xiàn)行準則中做法的理論分析
在國家現(xiàn)行準則中，無論固定資產(chǎn)的價值大小，使用時間長短以及固定資產(chǎn)盤盈所屬的會計期間，統(tǒng)統(tǒng)一律作為以前年度的差錯，計入“以前年度損益調(diào)整”核算。但是根據(jù)會計重要性原則，會計信息應(yīng)反應(yīng)企業(yè)在某個時點和某段時間內(nèi)，真實的、完整的財務(wù)信息。
因此，在價值較小的存貨盤盈時，我認為可以無差別的通過“待處理財產(chǎn)損溢”的會計科目核算，用來沖減當(dāng)期損益而保持上期財務(wù)報表內(nèi)容不變。相反的，固定資產(chǎn)的價值較大，流動性也差，盤盈在絕大多數(shù)情況下都是以前年度的錯誤，并且對財務(wù)報表的影響較大。所以，應(yīng)視為以前年度的會計差錯，需要對前期的資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表進行調(diào)整，通過錄入“以前年度損益調(diào)整”科目的貸方來進行核算。
但是企業(yè)有時也有偶然的特殊狀況，比如固定資產(chǎn)盤盈的數(shù)額較大，產(chǎn)生的影響較為重要；又或者是固定資產(chǎn)盤盈是因為本期的差錯。所以根據(jù)會計的實質(zhì)重于形式原則，我認為在遇到類似這種偶然情況時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體業(yè)務(wù)情況對相應(yīng)的科目進行沖減，不能繼續(xù)照搬現(xiàn)行準則的規(guī)定。根據(jù)前文分析的三類情況，處理的方法有以下幾種建議：
（1）屬于當(dāng)期的固定資產(chǎn)盤盈：
由于發(fā)生的固定資產(chǎn)盤盈屬于當(dāng)期差錯，不涉及以前年度財務(wù)報表，因此不能通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，而是相應(yīng)的計入“營業(yè)外收入”“應(yīng)付賬款”“實收資本”“管理費用”等科目。
1）盤盈的固定資產(chǎn)屬于由未知原因形成的情況，應(yīng)以其用途為依據(jù)進行處理。若該固定資產(chǎn)繼續(xù)用于生產(chǎn)相應(yīng)產(chǎn)品，則將其作為營業(yè)外收入沖減當(dāng)期生產(chǎn)成本。會計處理分錄為借“固定資產(chǎn)”，貸“營業(yè)外收入”。
2）盤盈的固定資產(chǎn)屬于由未知原因形成，應(yīng)以其用途為依據(jù)進行處理。若該固定資產(chǎn)用于辦公室或者管理層，則將其作為管理費用沖減當(dāng)期費用。會計處理分錄為借“固定資產(chǎn)”，貸“管理費用”。
3）盤盈的固定資產(chǎn)屬于由本期購入未記賬形成，應(yīng)以入賬價值為基礎(chǔ)補記當(dāng)期的相應(yīng)項目，增加應(yīng)付賬款，而不能作為以前年度利得，也不能確認本期利得。會計處理分錄為借“固定資產(chǎn)”，貸“應(yīng)付賬款――XX公司”。
4）盤盈的固定資產(chǎn)屬于由本期欠債公司以資抵債未記賬形成，應(yīng)以入賬價值為基礎(chǔ)補記當(dāng)期的相應(yīng)項目，減少應(yīng)收賬款，而不能作為以前年度利得，也不能確認本期利得。會計處理分錄為借“固定資產(chǎn)”，貸“應(yīng)收賬款――XX公司”。
5）盤盈的固定資產(chǎn)屬于由本期投資者投入未記賬形成，應(yīng)以入賬價值為基礎(chǔ)補記當(dāng)期的相應(yīng)項目，增加實收資本，而不能作為以前年度利得，也不能確認本期利得。會計處理分錄為借“固定資產(chǎn)”，貸“實收資本”。
6）盤盈的固定資產(chǎn)屬于由本期經(jīng)營性租入但到期無法償還形成，應(yīng)以入賬價值為基礎(chǔ)補記當(dāng)期的相應(yīng)項目，確認為本期利得，增加營業(yè)外收入。會計處理分錄為借“固定資產(chǎn)”，貸“營業(yè)外收入”。
7）盤盈的固定資產(chǎn)屬于折舊已計提完畢但仍可以投入使用而形成，應(yīng)以估計重置價值為基礎(chǔ)補記當(dāng)期的相應(yīng)項目，增加營業(yè)外收入，確認為本期利得。會計處理分錄為借“固定資產(chǎn)”，貸“營業(yè)外收入”。
8）盤盈的固定資產(chǎn)屬于由本期自建卻未及時記賬而形成，應(yīng)以建造成本為基礎(chǔ)補記當(dāng)期的相應(yīng)項目，從生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)出，而不能作為以前年度利得，也不能確認本期利得。此時要進行會計處理，則要做借“固定資產(chǎn)”，貸“生產(chǎn)成本”的分錄。
（2）屬于前期的固定資產(chǎn)盤盈：
1）盤盈的固定資產(chǎn)由以前年度錯記漏記形成，按照《企業(yè)會計準則》與實際情況都應(yīng)調(diào)整以前年度損益，則應(yīng)予以調(diào)整，貸記“以前年度損益調(diào)整”。若此時，以前年度利潤為零或為正，則應(yīng)以盤盈的固定資產(chǎn)入賬價值為基礎(chǔ)，以企業(yè)所得稅率和盈余公積率為計提比率，分別補繳企業(yè)所得稅和計提法定盈余公積。并結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤。
2）盤盈的固定資產(chǎn)由以前年度錯記漏記形成，按照《企業(yè)會計準則》與實際情況都應(yīng)調(diào)整以前年度損益，則應(yīng)予以調(diào)整，貸記“以前年度損益調(diào)整”。若此時，以前年度利潤為負，且盤盈的固定資產(chǎn)入賬價值剛好能夠彌補上期虧損，或者還不夠彌補上期虧損，則不應(yīng)補繳企 業(yè)所得稅，也不應(yīng)計提法定盈余公積，只調(diào)整以前年度損益。
3）盤盈的固定資產(chǎn)由以前年度錯記漏記形成，按照《企業(yè)會計準則》與實際情況都應(yīng)調(diào)整以前年度損益，則應(yīng)予以調(diào)整，貸記“以前年度損益調(diào)整”。若此時，以前年度利潤為負，且盤盈的固定資產(chǎn)入賬價值足以彌補前期虧損，是企業(yè)前期利潤由負轉(zhuǎn)正。則應(yīng)以彌補利潤虧損后的盤盈固定資產(chǎn)價值作為計提基礎(chǔ)，分別計算繳納企業(yè)所得稅和計提法定盈余公積。 �。ǘ┓治龉潭ㄙY產(chǎn)盤盈會計處理的稅務(wù)影響
1.在我國稅法中分為兩種情況：（1）該固定資產(chǎn)的市場價值不能確定（2）該固定資產(chǎn)有可以確定的市場價格。對于兩種情況下盤盈的固定資產(chǎn)，其價值有不同的確定方法。在情況（1）中，固定資產(chǎn)應(yīng)用其未來能帶來的現(xiàn)金流入計量它的價值，這種計量方法與現(xiàn)行稅法中關(guān)于固定資產(chǎn)的計價理論相同；在情況（2）中，固定資產(chǎn)應(yīng)用其市場價格減去按照其新舊程度估計的損失后來進行計價，此種計價方法異同于稅法的規(guī)定。
2.固定資產(chǎn)盤盈所影響的稅種主要是增值稅和企業(yè)所得稅。對于稅務(wù)的調(diào)整也應(yīng)本著實質(zhì)重于形式的原則：（1）在本期盤盈的歸屬于上期的固定資產(chǎn)，應(yīng)調(diào)增加期企業(yè)所得稅和上期的增值稅抵扣項目（2）在本期盤盈的歸屬于本期的固定資產(chǎn)，應(yīng)增加本期的所得稅和本期增值稅抵扣（3）對于盤盈的未使用于經(jīng)營生產(chǎn)的固定資產(chǎn)，進項稅額不能進項抵扣
三、對于不同處理方法的對比
在會計準則中，固定資產(chǎn)盤盈的處理方法簡單方便，并且符合大多數(shù)企業(yè)的大多數(shù)情況，即企業(yè)的固定資產(chǎn)在大多數(shù)情況下不會出現(xiàn)盤盈，即使盤盈也不會有大額重要的盤盈。所以準則選擇了一律通過“以前年度損益調(diào)整”來調(diào)整以前年度的利潤和所得稅。
四、總結(jié)分析結(jié)果，提出新的建議
總之，我認為固定資產(chǎn)的盤盈不應(yīng)該一律通過“以前年度損溢調(diào)整”科目來進行組織核算，應(yīng)分別根據(jù)固定資產(chǎn)盤盈的原因和其價值的大小等這些不同的情況來進行會計方面的處理。還要考慮稅法的情況，同時也要考慮如下幾點：
第一：盤盈所得的處理問題
不同期間形成的固定資產(chǎn)會計差錯，從而造成的固定資產(chǎn)盤盈，要記入不同期間的財務(wù)報表中去。由于上期原因形成的本期固定資產(chǎn)盤盈所得，應(yīng)調(diào)整上期報表；而若是由于本期原因形成的本期固定資產(chǎn)盤盈所得就不能再調(diào)整上期報表了，只能按照形成原因的性質(zhì)來調(diào)整本期的資產(chǎn)負債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表。
第二：入賬時，盤盈的固定資產(chǎn)價值如何確定的問題
在新會計準則規(guī)定中，盤盈固定資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)該是固定資產(chǎn)的重置價值減去其應(yīng)提的折舊之后的價值來確定。這個問題在袁有斌和李昕諾的文章《固定資產(chǎn)盤盈的會計處理異議》中有不同的看法。他們認為，如果是因為會計記錄差錯而導(dǎo)致的固定資產(chǎn)盤盈，本來就沒有計提折舊，再以重置成本調(diào)整以前年度損益，會對以前年度利潤的重復(fù)記錄，造成利潤虛增和重復(fù)繳納企業(yè)所得稅的問題。
第三：盤盈通過的科目問題
如果盤盈的固定資產(chǎn)是以前年度的會計差錯，通過“以前年度損溢調(diào)整”科目來核算，盤盈的固定資產(chǎn)是本期的會計差錯，通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算，因為會計記錄本身的問題造成的固定資產(chǎn)盤盈，不能確認為所得，而應(yīng)該視為對賬目的一種調(diào)整，直接進行補充登記，調(diào)整有關(guān)科目即可。（作者單位：鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院）
