淺析審計(jì)強(qiáng)制輪換與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性問題
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論文導(dǎo)讀:：如何提高審計(jì)質(zhì)量。強(qiáng)制輪換的主要目的正是為了防止審計(jì)獨(dú)立性削弱導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。審計(jì)行業(yè)競爭的激烈程度與日俱增。
論文關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量，強(qiáng)制輪換，行業(yè)競爭
一、問題的提出
2002年以來，以安然事件為代表的眾多財(cái)務(wù)丑聞不僅使投資者損失慘重，還使公眾對企業(yè)界和會計(jì)職業(yè)界喪失信心，引發(fā)了人們對財(cái)務(wù)審計(jì)制度的激烈爭論。由于過長審計(jì)任期是這一系列審計(jì)失敗案例的共同特征，很多國家相繼出臺相關(guān)法規(guī),要求強(qiáng)制執(zhí)行審計(jì)輪換制度。美國國會于2002年月25日通過SOX法案，該法案規(guī)定“會計(jì)師事務(wù)所為某一審計(jì)客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí),審計(jì)項(xiàng)目合伙人擔(dān)任該審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的任期不得超過五年”。中國證監(jiān)會和財(cái)政部也于2003年聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊會計(jì)師定期輪換的規(guī)定 》要求“簽字注冊會計(jì)師或?qū)徲?jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人連續(xù)為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)不得超過五年，且在被輪換后2年以內(nèi)不得重新為該相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)”。
支持實(shí)行強(qiáng)制輪換審計(jì)制度的學(xué)者的理由大致可概括為：會計(jì)師事務(wù)所長期為一家客戶服務(wù)可能會使其喪失應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度與職業(yè)敏感；同時(shí)，事務(wù)所長期為同一審計(jì)客戶提供服務(wù)，容易導(dǎo)致審計(jì)師與審計(jì)客戶的串通舞弊，是存在的財(cái)務(wù)問題長期隱藏而不被發(fā)現(xiàn)。獨(dú)立性是獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的靈魂，如何提高審計(jì)質(zhì)量，保持審計(jì)師的獨(dú)立性，一直是審計(jì)學(xué)領(lǐng)域的核心話題。強(qiáng)制輪換的主要目的正是為了防止審計(jì)獨(dú)立性削弱導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。
然而，該制度的實(shí)施并沒有得到社會的完全認(rèn)可，自該主張被提出以來，就伴隨著上市公司金融論文，審計(jì)界以及諸多學(xué)者的強(qiáng)烈反對，因?yàn)檫@種變化導(dǎo)致審計(jì)成本增加，造成社會資源浪費(fèi)。
按照經(jīng)典定義，審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯弊的聯(lián)合概率 。通常指審計(jì)工作的規(guī)范程度和審計(jì)結(jié)果的總體質(zhì)量，它包括審計(jì)過程質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果質(zhì)量兩個方面。其中審計(jì)過程質(zhì)量是指審計(jì)師是否能發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯弊，由其專業(yè)勝任能力，工作規(guī)范程度決定；而審計(jì)結(jié)果質(zhì)量是指審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯弊后是否進(jìn)行報(bào)告，取決于其獨(dú)立性 。近年來，審計(jì)行業(yè)競爭的激烈程度與日俱增，會計(jì)師事務(wù)所面臨著前所未有的生存壓力，對客戶的依賴性越來越大，審計(jì)價(jià)格不斷地被迫下降，進(jìn)而嚴(yán)重影響到審計(jì)工作的規(guī)范程度和審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性，強(qiáng)制輪換審計(jì)制度無疑正在使以上問題加劇和突顯。故本文認(rèn)為，在審計(jì)行業(yè)競爭加劇的今天，強(qiáng)制輪換審計(jì)制度與審計(jì)質(zhì)量的負(fù)相關(guān)性不斷加強(qiáng)。
二、審計(jì)業(yè)競爭環(huán)境概況
競爭是市場經(jīng)濟(jì)的普遍現(xiàn)象。我國注冊會計(jì)師行業(yè)起步較晚，從有第一家會計(jì)師事務(wù)所至今，前后不到90年的時(shí)間內(nèi)，會計(jì)市場目前尚處在剛剛興起的階段，其表現(xiàn)主要為①市場業(yè)務(wù)規(guī)模不算大，每年業(yè)務(wù)量約為幾十億元左右。②市場的客戶主要為上市公司和國有或國家控股的企事業(yè)單位。③市場業(yè)務(wù)除鑒證業(yè)務(wù)外，其余業(yè)務(wù)正在起步，其他業(yè)務(wù)占業(yè)務(wù)總收入的 10%左右中國知網(wǎng)論文數(shù)據(jù)庫。國內(nèi)同行間的競爭，主要體現(xiàn)在開展業(yè)務(wù)的同質(zhì)性方面。④由于 WTO 條約約定放開我國會計(jì)服務(wù)市場，國外民間審計(jì)組織已進(jìn)入我國會計(jì)市場，并取得了很大比例的業(yè)務(wù)。國際四大會計(jì)師事務(wù)所占據(jù)我國會計(jì)師事務(wù)所按業(yè)務(wù)收入排名的前4位，并表現(xiàn)出很強(qiáng)的增長潛力，以德勤、畢馬威等為代表的國外知名會計(jì)師事務(wù)所憑借強(qiáng)大的服務(wù)網(wǎng)絡(luò)和豐富的知識庫，占據(jù)市場份額的一半以上，在經(jīng)驗(yàn)、管理、人才等方面擁有明顯優(yōu)勢。我國獨(dú)立審計(jì)市場已形成了一個低度壟斷市場。由此看來，我國的審計(jì)市場的競爭程度要比國外的審計(jì)市場強(qiáng)烈。會計(jì)師事務(wù)所為了爭奪客戶，擴(kuò)大自身的影響，獲取更多的市場利潤必然展開激烈的競爭。
從市場效率來看金融論文，充分競爭的市場應(yīng)該是最有效的，所以，我國的審計(jì)市場應(yīng)該有著更充分的市場效率。而事實(shí)與此相反，美國審計(jì)總署GAO（2003）針對美國審計(jì)市場上會計(jì)師事務(wù)所合并和競爭的研究報(bào)告指出，雖然大型公司一般不會由于價(jià)格因素而變更審計(jì)師，但是日益激烈的競爭和攬客行為卻使得會計(jì)公司有必要持續(xù)的提供競爭性價(jià)格以留住其客。當(dāng)同業(yè)競爭壓力非常大，面對業(yè)務(wù)量有限的市場，會計(jì)師事務(wù)所會有兩個途徑來承攬業(yè)務(wù)，一個途徑是通過提供高質(zhì)量的服務(wù)獲得市場份額，另一個即采用低價(jià)競爭搶奪市場份額。但是由于信息不對稱現(xiàn)象的存在，客戶出于經(jīng)濟(jì)性考慮，傾向于購買價(jià)格低的產(chǎn)品，“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象短時(shí)期內(nèi)難以消除。相比美國而言，我國的審計(jì)市場競爭中還存在兩大突出問題：一是業(yè)務(wù)直接或間接指定；二是低價(jià)搶攬業(yè)務(wù)。我國目前主要實(shí)行按資產(chǎn)總額的一定比例收取審計(jì)費(fèi)用，這個比例本來就偏低，但由于審計(jì)市場過度競爭，獨(dú)立審計(jì)環(huán)境對審計(jì)判斷的影響分析使打折己成為行業(yè)內(nèi)公開的秘密。有些事務(wù)所不但采取惡意低價(jià)競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，嚴(yán)重降低了審計(jì)質(zhì)量。
三、強(qiáng)制輪換與審計(jì)過程質(zhì)量的相關(guān)性分析
民間審計(jì)業(yè)屬于智力密集型行業(yè)，對固定資產(chǎn)的投入不高，注冊資本只需幾十萬人民幣，2-3人就可以成立一家會計(jì)師事務(wù)所。從性質(zhì)看，事務(wù)所與所有企業(yè)一樣是營利性組織，自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧，將實(shí)現(xiàn)利潤最大化作為其追逐的目標(biāo)。審計(jì)服務(wù)的低價(jià)位，可能帶來多一些客戶，增加更多收益，致使那些有著較強(qiáng)專業(yè)勝任能力，可以提供高質(zhì)量服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所也被迫采取低價(jià)競爭策略。會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本與注冊會計(jì)師的審計(jì)過程和工作規(guī)范程度直接相關(guān)。所以，低價(jià)格也必然導(dǎo)致審計(jì)人員為降低成本而偷工減料，比如減少審計(jì)取證的數(shù)量或者減少審計(jì)程序的時(shí)間。這使得審計(jì)人員的公正性遭受到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)，因而也就可能不按審計(jì)準(zhǔn)則的要求搜集適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)就提出審計(jì)報(bào)告。
高審計(jì)質(zhì)量是建立在熟悉客戶經(jīng)營活動基礎(chǔ)之上的，如果實(shí)行定期輪換,新事務(wù)所審計(jì)工作的開展會因缺乏對客戶的了解而受到影響。有研究表明金融論文，更換事務(wù)所后的頭兩年市審計(jì)質(zhì)量最差的階段，因?yàn)榫屯獠繉徲?jì)而言，在初始階段，必須花費(fèi)大量時(shí)間和資源熟悉新的公司，從而需付出更多審計(jì)成本，否則就直接導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。另一方面，由于合同的時(shí)間是既定的，審計(jì)師在后期的審計(jì)中就可能減少時(shí)間和精力的投入 , 因?yàn)槭聞?wù)所必需花費(fèi)大量精力去尋找新的客戶和推銷自己，以致用于推銷審計(jì)的時(shí)間遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過審計(jì)的時(shí)間。每當(dāng)一家上市公司要更換事務(wù)所時(shí)，往往有三四家在競爭，事務(wù)所的精力都花費(fèi)在營銷上了。有關(guān)實(shí)證研究在假定審計(jì)任期有限且審計(jì)師事先知道的情況下，建立了最優(yōu)審計(jì)質(zhì)量安排的多期模型，考察了計(jì)劃的審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)師效率、審計(jì)費(fèi)用等之間的關(guān)系。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，任何一期的審計(jì)質(zhì)量與未來期間的預(yù)期報(bào)酬正相關(guān)。由于審計(jì)任期有限，審計(jì)師也知道結(jié)束日期，因此，未來報(bào)酬的現(xiàn)值隨時(shí)間而下降，從而導(dǎo)致計(jì)劃的審計(jì)質(zhì)量降低。
換一個角度來說 ,在訴訟規(guī)避和慮及聲譽(yù)的環(huán)境下，隨著審計(jì)師任期的延長，審計(jì)師會獲得特定客戶的專門知識和對特定風(fēng)險(xiǎn)的了解，減少對管理者估計(jì)的依賴，提升其專業(yè)能力，進(jìn)而更有助于審計(jì)質(zhì)量的提高。事務(wù)所的頻繁更換勢必造成事務(wù)所喪失對客戶的深入了解優(yōu)勢，給那些有不正當(dāng)企圖的管理者以可乘之機(jī)。
四、強(qiáng)制輪換與審計(jì)結(jié)果質(zhì)量的相關(guān)性分析
激烈的行業(yè)競爭和強(qiáng)制輪換審計(jì)制度正在使攬客成為會計(jì)師師事務(wù)所面臨的的首要問題。面對供過于求的審計(jì)市場，直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益使事務(wù)所過分依賴向?qū)徲?jì)客戶收取的審計(jì)費(fèi)用等。任迎偉、繆丹 (2005) 以滬深股市1995 年至2001年度發(fā)生的300 家自愿變更審計(jì)師的上市公司作為樣本，研究發(fā)現(xiàn)以收買審計(jì)意見為變更動機(jī)的公司在更換審計(jì)師之后收到“清潔”審計(jì)意見的比率顯著大于0，說明中國上市公司通過審計(jì)師更換在一定程度上影響了后任審計(jì)師的獨(dú)立性，從而達(dá)到了收買審計(jì)意見的目的。另外，經(jīng)過多年的改革開放，人們頭腦中已初步建立了風(fēng)險(xiǎn)的意識，但離市場經(jīng)濟(jì)的要求還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。在這種無視風(fēng)險(xiǎn)的社會環(huán)境下，行業(yè)也存在著一種浮躁的心態(tài)能賺就賺，逃過一劫就是艷陽天。正如莫茨和夏拉夫所指出的金融論文，審計(jì)是充滿價(jià)值判斷的過程中國知網(wǎng)論文數(shù)據(jù)庫。作為判斷主體，審計(jì)師不可避免地會受到自身固有局限的影響，因此，除了有意識的故意行為外審計(jì)師下意識的偏見也會造成對獨(dú)立性的威脅。研究發(fā)現(xiàn)，如果審計(jì)師與管理層之間的分歧會導(dǎo)致喪失客戶的話 ,審計(jì)師則傾向于支持管理層的觀點(diǎn)；同樣，如果審計(jì)師認(rèn)為報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的錯誤會喪失客戶的話，審計(jì)師通常不愿報(bào)告。
我們可以用博弈論來解釋中國的會計(jì)師事務(wù)所正處于一種“囚徒困境”。正如兩個囚徒群體利益最大化的方案是兩人都抵賴一樣，會計(jì)師事務(wù)所的群體利益最大化方案是所有的事務(wù)所都堅(jiān)持原則。大家都堅(jiān)持原則，那么被審計(jì)單位就找不到愿意為其虛假會計(jì)信息出具審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所，最后的結(jié)果只能是提供真實(shí)信息。這樣，注冊會計(jì)師既堅(jiān)持了原則，避免了職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，保持了“誠信”，又沒有因此遭受到經(jīng)濟(jì)上的損失。但是，正如兩個囚徒最終選擇了都坦白一樣，面對試圖舞弊的企業(yè)，國內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所只好選擇放棄誠信原則。一個事務(wù)所要想堅(jiān)持原則，他必須相信：如果被審計(jì)單位因此解雇他而聘用其他會計(jì)師事務(wù)所，新任會計(jì)師事務(wù)所也會像它一樣堅(jiān)持原則，這樣被審計(jì)單位通過更換會計(jì)師事務(wù)所來達(dá)到“購買會計(jì)原則”的企圖就會落空，同時(shí)企業(yè)管理者也會預(yù)見到這一點(diǎn)，從而放棄解聘現(xiàn)任注冊會計(jì)師的打算。但是，現(xiàn)實(shí)狀況是，每一個試圖堅(jiān)持原則的會計(jì)師事務(wù)所都無法相信其他事務(wù)所會像它一樣堅(jiān)持原則，這樣堅(jiān)持原則的結(jié)果只能是損失掉市場份額。當(dāng)這一思想成為會計(jì)師事務(wù)所之間的共識，納什均衡就是會計(jì)師事務(wù)所之間大家彼此誰都不信任，分別向客戶妥協(xié)，導(dǎo)致執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)劇增。
特別是對大型跨國公司而言，其業(yè)務(wù)的復(fù)雜性導(dǎo)致目前可選擇的能為其提供審計(jì)服務(wù)的只有普華永道、德勤、畢馬威、安永四大會計(jì)公司和少數(shù)名列前位的第二層次的國際會計(jì)公司，不僅選擇余地不大，而且缺乏足夠的競爭，使得變更事務(wù)所成為輪流坐莊的行為，有悖于強(qiáng)制變更事務(wù)所的初衷。GAO（2003）也指出：“高度壟斷的市場還會為會計(jì)公司動用其市場力量提供方便金融論文，很容易誘發(fā)公開和私下的共謀”。審計(jì)市場的激烈而殘酷的壟斷競爭已經(jīng)嚴(yán)重威脅了審計(jì)職業(yè)賴以生存的基礎(chǔ)—獨(dú)立性，審計(jì)失敗在所難免。
五、結(jié)束語
正是由于審計(jì)師輪換制度的缺陷伴隨著審計(jì)行業(yè)競爭加劇日益明顯，人們逐漸意識到如何充分利用審計(jì)輪換對提高審計(jì)師專業(yè)勝任能力的積極作用 ,規(guī)避審計(jì)任期對審計(jì)人員獨(dú)立性的侵蝕效應(yīng)，尋找最佳審計(jì)輪換周期，將是我們未來需要繼續(xù)深入研究的課題。此外，輪換制度也許可以消除審計(jì)人員的自滿威脅和信任威脅，但對于自利威脅和自查威脅等卻顯得蒼白無力，還得通過政府監(jiān)管和社會監(jiān)督才能更好地提高審計(jì)獨(dú)立性，比如通過立法為審計(jì)行業(yè)建立一個更有效的激勵約束機(jī)制，為審計(jì)人員營造一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。當(dāng)然，相比以上兩項(xiàng)提高審計(jì)質(zhì)量的建議而言，筆者認(rèn)為外因畢竟是要通過內(nèi)因來發(fā)揮作用的，所以要想切實(shí)提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量，最重要的是事務(wù)所自身建立起良好的質(zhì)量控制體系。即緊緊圍繞“提高審計(jì)質(zhì)量”這個中心目標(biāo)確立事務(wù)所完善的“內(nèi)部控制制度”。這涉及會計(jì)師事務(wù)所的方方面面，其中包括經(jīng)營理念，組織結(jié)構(gòu)，審計(jì)師工作的標(biāo)準(zhǔn)與程序等等，是一個龐大的，亟需創(chuàng)新的系統(tǒng)工程，有待我們做出深入與系統(tǒng)的分析和討論。
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