芻議修改其它債務(wù)條件債務(wù)重組的處理-基于新準則
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摘 要：2006年2月，財政部發(fā)布了重新修訂后的《企業(yè)會計準則—債務(wù)重組》，新準則對債務(wù)重組的會計處理作了較為詳盡的規(guī)定，本文著重對新準則中關(guān)于修改其他債務(wù)條件債務(wù)重組的會計處理進行探討，以便準確地理解新準則。
關(guān)鍵詞：新準則 債務(wù)重組 債務(wù)條件
新準則中債務(wù)重組的定義是：“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項�！本唧w方式主要包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件以及以上三種方式的組合等。下面就新準則中關(guān)于修改其他債務(wù)條件債務(wù)重組方式的會計處理進行詳細的介紹。
一、修改其他債務(wù)條件的內(nèi)容
在會計實務(wù)操作中修改其他債務(wù)條件具體包括降低本金、免除利息、降低利率、延長期限等。修改其他債務(wù)條件后的債務(wù)和債權(quán)依然存在。以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組的，債務(wù)人和債權(quán)人應(yīng)分別不附或有條件和附或有條件兩種情況處理：
或有條件，一般指的是降低利率的問題。比如原來利率是5%，后來降到3%，這時往往附加一個條件，比如債務(wù)重組后一年債務(wù)人獲利了，則利率恢復(fù)到5%，不盈利則繼續(xù)保持3%。則在債務(wù)重組日并不知道債務(wù)人未來一年是否會獲利，即附加的這個條件是不確定的條件，則這個條件就是或有條件。若是利率直接由5%降到3%，即為不附或有條件的債務(wù)重組。不附或有條件的債務(wù)重組主要包括免除利息、降低本金、延長期限等。
二、會計處理
1、不附或有條件的債務(wù)重組（包括免除利息、降低本金、延長期限等）
此種情況下債務(wù)人和債權(quán)人在債務(wù)重組后會產(chǎn)生新的應(yīng)付賬款——債務(wù)重組和應(yīng)收賬款——債務(wù)重組。對于新的債務(wù)和債權(quán)，債務(wù)人和債權(quán)人都應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)計量。重組后債務(wù)與債權(quán)的公允價值，是指的對未來現(xiàn)金流量按實際利率折現(xiàn)，折成的現(xiàn)值即為公允價值。
�。�1）債務(wù)人應(yīng)以重組后債務(wù)的公允價值作為新債務(wù)的入賬價值�；痉咒洠�
借：應(yīng)付賬款——重組前（重組前債務(wù)的賬面價值）
貸：應(yīng)付賬款——重組后（重組后債務(wù)的公允價值）
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得
�。�2）債權(quán)人應(yīng)以重組后債權(quán)的公允價值作為新的債權(quán)的入賬價值�；痉咒洠�
借：應(yīng)收賬款——重組后（重組后債權(quán)的公允價值）
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失（或貸記資產(chǎn)減值損失）
壞賬準備
貸：應(yīng)收賬款——重組前
【例】乙銀行20×9年12月31日應(yīng)收甲公司貸款的賬面余額為10700000元，其中，700 000元為累計應(yīng)收的利息，貸款年利率7%。由于甲公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于20×9年12月31日到期的貸款，經(jīng)雙方協(xié)商，于2×10年1月1日進行債務(wù)重組。乙銀行同意將貸款本金減至8 000 000元，免去債務(wù)人所欠的全部利息；將利率從7%降低到5%（等于實際利率），并將債務(wù)到期日延長至2×11年12月31日，利率按年支付。該項債務(wù)組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實施。乙銀行為該項貸款計提了500000元貸款減值準備。
�。�1）甲公司賬務(wù)處理
2×10年1月1，計算債務(wù)重組利得：10 700000－8000000＝2700000（元）
借：長期借款——乙銀行10 700 000
貸：長期借款——債務(wù)重組——乙銀行8000000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得2700 000
�。�2）乙銀行的賬務(wù)處理
2×10年1月1日，債務(wù)重組損失：10700 000－8000000－500000＝2200000（元）
借：長期貸款——債務(wù)重組——甲公司+本金8000000
貸款減值準備500000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失2200000
貸：長期貸款——甲公司 10700000
�。ㄗⅲ骸伴L期貸款”是銀行業(yè)的特殊賬戶，是銀行的資產(chǎn)類賬戶。貸記長期貸款表示資產(chǎn)的減少，借記長期貸款表示資產(chǎn)的增加�！百J款減值準備”相當(dāng)于一般企業(yè)的“壞賬準備”）
2、附或有條件的債務(wù)重組
附或有條件的債務(wù)重組是指在債務(wù)重組中附或有應(yīng)付條件的重組�；蛴袘�(yīng)付金額，是指依未來某種事項出項而發(fā)生的支出。未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。附或有條件的債務(wù)重組，對債務(wù)人而言，以修改后債務(wù)條件進行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付余額，且該或有應(yīng)付金額符合或有事項中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將或有應(yīng)付余額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，作為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。
對債權(quán)人而言，以修改后債務(wù)條件進行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)收余額，不應(yīng)當(dāng)將或有應(yīng)收余額，不得計入重組后債權(quán)的賬面價值。
接上例，假設(shè)為附或有條件的債務(wù)重組�；蛴袟l件是，如果甲公司2×10年盈利，則2×11年利率恢復(fù)到7%。假設(shè)2×10年甲公司是盈利的。
甲公司（債務(wù)人）
重組日（2×10年1月1日）
借:長期借款10700000
貸：長期借款——債務(wù)重組8000000
預(yù)計負債160 000
營業(yè)外收入（倒擠）2540000
2×10年12月30日，分錄同上題此時的分錄。
2×11年12月31日，分錄：
借：財務(wù)費用400000
預(yù)計負債160000
貸：銀行存款560000
乙銀行：債務(wù)重組日，不需要做預(yù)計的資產(chǎn)。債務(wù)重組日和2×10年底的分錄同上題。
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部：企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
[2]程海燕.《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》對上市公司的影響.四川會計，2001；于中國論文下載中心http://www.studa.net.
