縱論會計事務所組織形式與審計質(zhì)量關系
摘要：以法律責任為切入點，對會計師事務所組織形式與審計質(zhì)量關系的相關研究成果進行回顧。研究發(fā)現(xiàn)：總結現(xiàn)有研究成果在研究視角、方法和結果等方面的特點，指出我國目前在大規(guī)模進行特殊普通合伙制轉制的背景下，可以直接借鑒的研究成果相對較少，未來的研究可以考慮采用實證研究的方法，擴大研究樣本與時間窗口，為完善我國審計市場結構和推動注冊會計師行業(yè)發(fā)展提出措施與建議。
關鍵詞：會計師事務所;審計質(zhì)量;組織形式
組織形式理論認為，企業(yè)的法律責任、資信狀況、盈虧分配會因組織形式不同而存在差異，最終產(chǎn)品或勞務的質(zhì)量也會有所差別。因此，不同的組織形式及其變更會使會計師事務所與注冊會計師個人面臨的法律責任與訴訟風險發(fā)生轉變，進而影響其提供的審計服務的質(zhì)量。以法律責任為切入點，本文將對會計師事務所組織形式與審計質(zhì)量關系的相關研究成果進行回顧。
一、會計師事務所組織形式選擇
審計市場的競爭機制促成了會計師事務所組織形式的“壓力閥”角色，使其成為緩解外部壓力、實現(xiàn)風險與收益均衡的緩沖機制，緊隨審計市場的需求不斷演進。Dye(1995)發(fā)現(xiàn)，不同規(guī)模的事務所均樂于采用有限責任公司制組織形式，避免額外的審計努力與訴訟風險[1]。Muzatko et al(2004)實證檢驗了IPO抑價與事務所組織形式的關系，發(fā)現(xiàn)有限責任合伙制比普通合伙制的審計客戶更易產(chǎn)生IPO抑價[2]。Firth et al(2012)認為在中國資本市場條件下，普通合伙制優(yōu)于有限責任公司制，更傾向于發(fā)表非標準審計意見，更不能容忍盈余管理行為[3]。王朝陽 等(2012)指出，合伙制是組織形式演進的基調(diào)，有限責任合伙制作為合伙制在當前條件下的變式，受到了絕大多數(shù)會計師事務所的追捧[4]。
我國會計師事務所的組織形式先后經(jīng)歷了掛靠制度、普通合伙制與有限責任制并存，以及當前向特殊普通合伙制轉制三大階段。朱小平 等(2003)從剩余索取權與控制權、監(jiān)督與激勵機制、生產(chǎn)要素特點、決策有效性四個角度，剖析會計師事務所應采取合伙制、摒棄有限責任公司制的原因[5]。周莉(2010)認為，我國早期審計市場是在政府干預下建立起來的，與掛靠制度相比，有限責任制組織形式是一種有效的選擇[6]。孟曉俊 等(2010)結合我國審計市場的現(xiàn)狀指出，最佳的事務所組織形式為有限責任合伙制[7]。張連起(2011)通過實地調(diào)研指出，特殊普通合伙制是我國注冊會計師行業(yè)實現(xiàn)長遠發(fā)展的現(xiàn)實選擇[8]。余俊仙 等(2013)出于對審計產(chǎn)品特殊性和注冊會計師責任承擔的考慮，認同合伙制是最佳選擇[9]。
結合注冊會計師行業(yè)的發(fā)展進程可以看出，會計師事務所組織形式不是一成不變的，而是與本國經(jīng)濟社會發(fā)展水平、資本市場的需要、注冊會計師行業(yè)的文化背景等要素密切相關的，是風險與收益均衡的結果。“特殊普通合伙制”作為“有限責任合伙制”與我國當前實際相結合的產(chǎn)物，其獨有的質(zhì)量優(yōu)勢必將成為今后學術研究與政策指引的共同導向。
二、會計師事務所組織形式與審計質(zhì)量
會計師事務所組織形式的變更，不僅僅是形式上的變更，更是審計主體的權利與義務的調(diào)整，對審計質(zhì)量必然產(chǎn)生一定的影響。
(一)注冊會計師的法律責任與審計質(zhì)量
國外學者多從法律層面出發(fā)，研究涉及注冊會計師的法律責任、投資者的損害賠償以及不同組織形式下的法律責任差異對審計質(zhì)量的影響。Dye(1993)認為，不同組織形式下審計成本與訴訟風險之間的平衡決定著審計質(zhì)量的高低，訴訟風險是提高審計質(zhì)量的重要驅(qū)動因素[10]。King et al(1999)采用經(jīng)驗調(diào)查法分析發(fā)現(xiàn)，法律處罰力度越大，注冊會計師付出的努力越多，審計質(zhì)量越高[11]。然而，這并不意味著處罰越嚴格越好。Nieholas et al(1992)[12]指出，注冊會計師的法律責任與審計質(zhì)量在一定程度上具有相關性，一味地加重法律責任并不總能提高審計質(zhì)量。可見，學者們普遍認為，法律責任的激勵效應存在一個臨界點，適度增加注冊會計師的法律責任會帶來審計質(zhì)量的提高。
國內(nèi)關于注冊會計師的法律責任與審計質(zhì)量關系的研究，主要有兩種觀點。絕大部分學者認為，法律責任是制約審計質(zhì)量的有效機制。劉峰 等(2002)認為，在我國審計買方市場條件下，注冊會計師的法律責任會與審計質(zhì)量直接掛鉤[13]。雷光勇 等(2006)也認同適度的法律責任確實會催生高質(zhì)量的審計服務[14]。劉更新 等(2010)在法律標準不確定的前提下，研究注冊會計師行為與審計質(zhì)量的關系，發(fā)現(xiàn)法律標準的不確定性會帶來低水平的審計服務[15]。宋衍蘅 等(2012)從監(jiān)管風險、事務所規(guī)模與審計質(zhì)量的關系出發(fā)，發(fā)現(xiàn)法律風險的加大確實會帶來審計質(zhì)量的提升[16]。范燕飛(2012)指出有限責任制下的“有限責任”機制，助長了注冊會計師機會主義執(zhí)業(yè)的概率，審計的質(zhì)量難以保障[17]。
也有部分學者對此持保留觀點，認為注冊會計師法律責任的加大并不一定會帶來審計質(zhì)量的提升。李爽 等(2005)指出在低訴訟風險環(huán)境下，即使注冊會計師能意識到自身法律責任的加大，審計質(zhì)量也沒有相應提高[18]。呂鵬 等(2005)認為，在買方市場條件下，通過轉制將注冊會計師承擔的法律責任由有限責任制強制轉變?yōu)闊o限責任制，并不能優(yōu)化審計質(zhì)量[19]。李江濤 等(2013)指出，我國審計市場的風險主要來自監(jiān)管部門的處罰風險，而不是訴訟風險，因此運用法律責任假說研究其與審計質(zhì)量的關系，具有一定的局限性[20]。
不可否認的是，注冊會計師的法律責任確實是影響審計質(zhì)量的重要因素，而我國依靠政府行政手段強行建立起來的審計市場，發(fā)展時間尚短，各項制度尚不健全，法律責任假說對注冊會計師的激勵效應與質(zhì)量效應還不是十分明顯。
(二)會計師事務所的組織形式與審計質(zhì)量
國外對于二者關系的研究相對較少，關注點更多地置于有限責任取代無限責任、普通合伙制轉向有限責任合伙制這一過程對審計供給和需求的影響上。Chan et al(1998)考察有限責任制和無限責任制事務所發(fā)現(xiàn)，無限責任制下的審計質(zhì)量更高[21]。Muzatko et al(2004)發(fā)現(xiàn)美國會計師事務所轉變?yōu)橛邢藓匣镏坪�，會出現(xiàn)IPO抑價現(xiàn)象，影響投資者的決策與審計質(zhì)量[2]。Lennox et al(2012)發(fā)現(xiàn)，英國會計師事務所轉變?yōu)橛邢藓匣镏坪�，審計質(zhì)量并未大幅下降[22]。Firth et al(2012)發(fā)現(xiàn)，中國會計師事務所從合伙制轉變?yōu)橛邢挢熑沃坪�，出具非標準審計報告的概率降低，間接影響審計質(zhì)量[3]。
