關(guān)于我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理問題研究
相關(guān)鏈接： 中國(guó)安全網(wǎng) 中國(guó)質(zhì)量網(wǎng) 中國(guó)論文網(wǎng) 中國(guó)資訊網(wǎng)
所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要領(lǐng)域，由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)不盡一致，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以向財(cái)報(bào)使用者提供有用的信息為目的，計(jì)量要求是會(huì)計(jì)利潤(rùn)=收入-費(fèi)用;而稅法是以課稅為目的，因此計(jì)稅利潤(rùn)=應(yīng)稅收入-扣除項(xiàng)目(應(yīng)納稅所得額)。正因?yàn)閮烧叩牟町惗沟盟枚悤?huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。
所得稅會(huì)計(jì)的主要功能一是按稅法規(guī)定將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為計(jì)稅利潤(rùn)，以決定當(dāng)期的應(yīng)付所得額;二是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定合理地確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅。
本文通過2007年-2012年2425家上市公司年度報(bào)表數(shù)據(jù)收集和分析，對(duì)我國(guó)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下遞延所得稅的確認(rèn)情況和企業(yè)利潤(rùn)影響問題進(jìn)行理論與實(shí)務(wù)分析討論和實(shí)證檢驗(yàn)。并著重分析了*ST鞍鋼(000898)通過大量確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)來虛增利潤(rùn)，扭虧為盈。由此發(fā)現(xiàn)遞延所得稅的確認(rèn)可作為企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理的手段，主要依靠會(huì)計(jì)人員以及審計(jì)人員的職業(yè)判斷，有一定的主觀性，而這極有可能成為企業(yè)操縱稅后凈利潤(rùn)的工具。
一、我國(guó)上市公司遞延所得稅的確認(rèn)情況
通過對(duì)全部A股的上市公司(除金融行業(yè)，2425家)年報(bào)的數(shù)據(jù)收集和分析，發(fā)現(xiàn)2008年有2253家上市公司確認(rèn)并披露了遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末數(shù)，截至2012年共有2345家上市公司確認(rèn)并披露了遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末數(shù)�？傮w上來看，大多數(shù)上市公司期末都對(duì)遞延所得稅進(jìn)行了計(jì)量和確認(rèn)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行了詳細(xì)披露，而且披露比例在不斷攀升。
遞延所得稅資產(chǎn)可以增加企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，從而使得企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率降低，對(duì)于債權(quán)人而言，能得到金額清償保障程度高，也體現(xiàn)了良好的償債能力，對(duì)企業(yè)能長(zhǎng)期發(fā)展起著穩(wěn)定作用。而通過上述的表1-1數(shù)據(jù)分析，可以看出，2008年至2011年，能夠正確判斷企業(yè)發(fā)展的總體處于小幅度波動(dòng)狀態(tài)。此外通過上述表1-2數(shù)據(jù)分析，可以看出2008年至2011年，ST上市公司在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的方面總體處于下降趨勢(shì)，體現(xiàn)了ST上市公司在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)不謹(jǐn)慎，造成虛增利潤(rùn)之嫌。
二、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)對(duì)利潤(rùn)表的影響
企業(yè)的凈利潤(rùn)反映了企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)的運(yùn)營(yíng)成果，企業(yè)實(shí)現(xiàn)了凈利潤(rùn)，一方面所有者權(quán)益將會(huì)增加，另一方面會(huì)吸引更多的投資者投入資本。企業(yè)的凈利潤(rùn)等于利潤(rùn)總額中扣除所得稅費(fèi)用的剩余部分，資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延所得稅資產(chǎn)能夠沖減一部分所得稅費(fèi)用，而遞延所得稅負(fù)債則會(huì)增加一部分所得稅費(fèi)用。企業(yè)如果想要得到高額的凈利潤(rùn)，則需要較高的遞延所得稅資產(chǎn)和較低的遞延所得稅負(fù)債。
(1)上市公司年報(bào)確認(rèn)遞延所得稅對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)分析
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量首先直接影響遞延所得稅費(fèi)用的金額，然后改變企業(yè)所得稅費(fèi)用總金額，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)表中企業(yè)凈利潤(rùn)。 因此增加遞延所得稅發(fā)生額一定程度上使得上市公司的凈利潤(rùn)增加，同時(shí)，當(dāng)遞延所得稅發(fā)生額為正值時(shí)，說明上市公司的非流動(dòng)資產(chǎn)增加，導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，在稅收上的應(yīng)交稅費(fèi)一定的基礎(chǔ)上，越高的遞延所得稅就可以確認(rèn)越低的所得稅費(fèi)用。
實(shí)務(wù)中，上市公司的管理層往往為了獲得投資者的青睞，通過各種方法進(jìn)行利潤(rùn)操作來蓄意粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。其中第一點(diǎn)是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇有利于本企業(yè)的計(jì)量方法;第二點(diǎn)是在估計(jì)某項(xiàng)資產(chǎn)購(gòu)入或者處置會(huì)給企業(yè)帶來利得和損失的時(shí)候，蓄意改變資產(chǎn)取得或者處置的時(shí)間;最后一點(diǎn)是對(duì)需要公司管理層主觀判斷的某些會(huì)計(jì)指標(biāo)進(jìn)行蓄意的更改。而遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和實(shí)現(xiàn)就屬于最后一種方法。不難看出，這些方法從理論上很難判斷是否違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，但的確給利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)、財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性增加了障礙。
(2) 具體分析*ST鞍鋼(000898)利用大量確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)虛增利潤(rùn)
由表2-1，我們可以看出2011-2012年鞍鋼的遞延所得稅資產(chǎn)由23.9億元增加至34.9億元，主要是由于可抵扣虧損由2012年年初的77.9億元增加至年末的124.5億元。2012年新確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)11.03億元，使本年利潤(rùn)增加，將55億元的稅前虧損減少為43.8億元，其中通過確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)而使企業(yè)減少的虧損占企業(yè)虧損總額的百分比達(dá)到了25%。如此巨大的遞延所得稅資產(chǎn)，公司未來盈利時(shí)，將可抵扣應(yīng)納所得稅。但是由于產(chǎn)業(yè)集中度降低、成本增加、產(chǎn)能過剩、市場(chǎng)需求不足等多種因素，整個(gè)鋼鐵行業(yè)都出現(xiàn)虧損的情況，整體正遭遇“鋼鐵業(yè)的寒冬”。這個(gè)時(shí)候*ST鞍鋼在2011年2012年連續(xù)兩年虧損的情況下，依然每年都確認(rèn)數(shù)額巨大的遞延所得稅資產(chǎn)，因此，有理由認(rèn)為*ST鞍鋼在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)上的做法是不謹(jǐn)慎的。
2013年第一季度的可抵扣虧損由2013年年初的124.5億元減少至季末的106.12億元，對(duì)應(yīng)確認(rèn)可抵扣虧損的遞延所得稅資產(chǎn)由年初的31.13億元減少至季末的26.54億元。公司的遞延所得稅資產(chǎn)由2012年底的34.9億元減少至2013一季度末的30.34億元，導(dǎo)致2013年一季度遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)回4.6億元。數(shù)據(jù)顯示2013年一季報(bào)公司的稅前利潤(rùn)總額達(dá)到5.19億元，但公司應(yīng)繳納的所得稅合計(jì)為-700萬元，導(dǎo)致其凈利潤(rùn)為5.26億元。
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅
遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回使所得稅費(fèi)用增加，從而減少本年利潤(rùn)，但是本年公司盈利時(shí)以前年度遞延所得稅資產(chǎn)可抵扣本年應(yīng)納所得稅，從而使公司本年應(yīng)繳納的所得稅為負(fù)值，從而導(dǎo)致凈利潤(rùn)增加。
隨著時(shí)間的推移，當(dāng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)相同時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)可能消失。ST鞍鋼的遞延所得稅資產(chǎn)可在一定期限內(nèi)抵扣未來應(yīng)繳所得稅，但是如果鋼鐵行業(yè)持續(xù)“寒冬”，未來公司的盈利不足，將會(huì)導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)無法有效抵扣，并且產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的巨額減值，那將會(huì)對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)產(chǎn)生極大的負(fù)面影響。
(3)期末資產(chǎn)減值損失產(chǎn)生的遞延所得稅對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響的理論分析
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)在期末對(duì)出現(xiàn)減值跡象的資產(chǎn)或者資產(chǎn)組進(jìn)行測(cè)試，如果發(fā)現(xiàn)其可收回金額低于賬面價(jià)值，則應(yīng)該按照可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但是稅法規(guī)定，只有實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失才能從應(yīng)納稅所得額中扣除，不承認(rèn)企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。由此，產(chǎn)生的矛盾是企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入當(dāng)期會(huì)計(jì)損益的資產(chǎn)價(jià)值損失，必須在利潤(rùn)總額中扣除，但是按照稅法的規(guī)定卻不能在當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除，需要待資產(chǎn)處置或者報(bào)廢時(shí)才算做損失的實(shí)際發(fā)生，才能將其損失從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除。
對(duì)于上市公司而言：一方面，由于財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回，這使得上市公司操作利潤(rùn)的空間和機(jī)會(huì)變小。另一方面，因計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異在期末資產(chǎn)負(fù)債表上表現(xiàn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”的增加。遞延所得稅資產(chǎn)的增加會(huì)導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)的增加，由于謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)上要求對(duì)于資產(chǎn)應(yīng)盡量的低估，否則會(huì)間接的導(dǎo)致利潤(rùn)的增加。對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值的方法、使用壽命以及人為的一些其他判斷都會(huì)影響到遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量，因此也就會(huì)間接的影響利潤(rùn)的表現(xiàn)。
(4)固定資產(chǎn)折舊年限的改變使遞延所得稅對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響的理論分析
《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例第五十九條規(guī)定固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除;同時(shí)，實(shí)施條例第九十八條還規(guī)定了兩種可以采取縮短折舊年限或采取加速折舊方法計(jì)提折舊的情況：(一)由于技術(shù)進(jìn)行、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn);(二)常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%;采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。此外，《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例還就每一類固定資產(chǎn)的折舊年限作出了規(guī)定，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊年限，這也會(huì)造成企業(yè)在計(jì)算折舊額時(shí)與稅法不一致，從而對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)產(chǎn)生影響。
因此，在綜合考慮折舊影響企業(yè)所得稅的各方面因素后可以得出，享受所得稅率優(yōu)惠的企業(yè)，適度延長(zhǎng)折舊年限，減免期的折舊金額越少，遞延到以后年度的折舊金額越多，產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異影響應(yīng)納稅所得額的金額越多，對(duì)企業(yè)越有利;不享受減免優(yōu)惠的企業(yè)，符合加速折舊條件的應(yīng)當(dāng)選擇加速折舊方法、縮短折舊年限，可以使企業(yè)由以后期間承擔(dān)的成本、費(fèi)用前移，減少前期的應(yīng)納稅所得額，結(jié)合資金時(shí)間價(jià)值，最終達(dá)到節(jié)稅、降低稅負(fù)的目的。
三、遞延所得稅對(duì)企業(yè)信息披露的影響
附注也是財(cái)務(wù)報(bào)告重要的組成部分，要想更全面地了解一家公司，除了要關(guān)注各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，還需閱讀附注披露的各項(xiàng)信息。
在分析2007年-2012年上市公司年報(bào)(2425家)中，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)絕大部分上市公司對(duì)遞延所得稅的信息披露符合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求，能夠合理有效的披露遞延所得稅發(fā)生情況。上市公司披露遞延所得稅信息的比例從2008年的94.54%逐年增加，至2012年達(dá)到96.70%，呈現(xiàn)良好的狀況。財(cái)務(wù)報(bào)表附注中所披露的有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的信息為上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告提供了相關(guān)價(jià)值的信息，可供財(cái)務(wù)報(bào)告使用者通過信息披露判斷上市公司的盈利虧損狀況，以及未來的經(jīng)營(yíng)狀況。但是，不可否認(rèn)的是，遞延所得稅的提取和披露存在很大管理層的主觀判斷，很有可能成為企業(yè)盈余管理的有效工具。
四、完善所得稅會(huì)計(jì)的措施
目前我國(guó)企業(yè)在確定遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)普遍存在確認(rèn)可能性問題。一方面，政府應(yīng)該在相關(guān)細(xì)則、法規(guī)中加強(qiáng)對(duì)該部分的指導(dǎo)與說明，幫助企業(yè)順利實(shí)現(xiàn)對(duì)遞延所得稅確認(rèn)的判斷，避免出現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)無法實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn);另一方面，充分利用社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)技能，如要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中明確添加專項(xiàng)的遞延所得稅審計(jì)，通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的嚴(yán)格審查，既可以提醒企業(yè)財(cái)務(wù)管理負(fù)責(zé)人改善和加強(qiáng)對(duì)遞延所得稅的核算和管理，又可以通過審計(jì)報(bào)告中的強(qiáng)調(diào)說明事項(xiàng)等恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)遞延所得稅處理過程中存在的注意事項(xiàng)，為信息需求者提供可靠的財(cái)務(wù)信息和企業(yè)狀況信息。
